ILPB3/423-693/08-2/HS - Odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowców spółki, spłacane wraz z ostatnią ratą tej pożyczki jako koszt uzyskania przychodów spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada 2 udziałowców, tj. 2 osoby fizyczne, będące obywatelami Niemiec, mające miejsce zamieszkania w Niemczech. Każdy z nich posiada po 50 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki wynoszącym 3.753.200,00 PLN. Udziałowcy w 1998 r. oraz w latach 2002 - 2005 udzielili Spółce kilku pożyczek z przeznaczeniem na dofinansowanie jej działalności operacyjnej. We wszystkich umowach pożyczek zapisano, że spłata pożyczek następować będzie kwartalnie w równych ratach, począwszy od I kwartału 2009 r. przez okres 5 lat, natomiast spłata odsetek nastąpić ma najpóźniej z ostatnią ratą spłaty pożyczek.

Pożyczki i odsetki od nich są jedynymi zobowiązaniami Spółki wobec udziałowców. Innych zobowiązań wobec osób wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie posiada. Przewiduje też, że nie będzie miała innych zobowiązań wobec udziałowców w przyszłości - w okresach spłat rat pożyczek i odsetek.

Pożyczki udzielone były w walucie obcej i wartość zobowiązań z tytułu ww. pożyczek wraz z odsetkami przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Wartość zobowiązań z tytułu samych odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Również wartość ostatnich rat pożyczek wraz z wartością wszystkich odsetek, które naliczone zostałyby do czasu ich spłaty, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), możliwa jest spłata pożyczek w ratach kwartalnych zgodnych z umowami, a spłata odsetek od pożyczek dopiero wraz ze spłatą ostatnich rat pożyczek... Według wyliczeń Spółki, taki sposób spłaty skutkować będzie tym, że w momencie zapłaty odsetek, zobowiązania wobec udziałowców, obejmujące wówczas już tylko zobowiązania z tytułu ostatnich rat pożyczek oraz z tytułu całości odsetek, nie będą przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego zgodnie z ww. przepisem, odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie wynika zakaz takich umownych ustaleń, zgodnie z którymi spłata całości odsetek może nastąpić wraz z ostatnią ratą spłaty pożyczki, tj. dopiero wówczas, gdy większość pożyczki będzie już spłacona. Nie istnieje więc wymóg jednoczesnej spłaty rat pożyczek i odsetek od nich. Zakaz taki nie wynika też z przepisów art. 720-724 Kodeksu cywilnego.

Strony mogą więc dowolnie ustalać w umowie terminy spłaty odsetek, w oderwaniu od terminów spłat rat pożyczek.

W związku z powyższym, Spółka może spłacać pożyczki w ratach, zgodnie z umowami, natomiast odsetki spłacić, również zgodnie z umowami, dopiero wraz z zapłatą ostatnich rat pożyczek. Na dzień spłaty odsetek ustalane będą wartości i proporcje, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż w przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tut. Organu na podstawie art. 14a-art. 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wobec tego, nie dokonano oceny prawnej konstrukcji umów pożyczek zawieranych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Takimi kosztami mogą być płacone przez podatnika odsetki od pożyczek. Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Ponadto wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe przepisy ograniczają zatem możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio powiązane z nią w sposób, o który mowa w tych przepisach.

Mają one zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec:

przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udziałowcy Spółki (osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Niemczech) udzielili Jej w roku 1998 oraz w latach 2002 - 2005 kilku pożyczek na dofinansowanie działalności operacyjnej. Umowy tych pożyczek zostały skonstruowane w ten sposób, iż spłata pożyczek w kwocie należności głównej następuje kwartalnie w równych ratach. Natomiast spłata odsetek ma nastąpić wraz ze spłatą ostatniej raty pożyczek. Ponadto Spółka wskazała, iż w momencie spłaty odsetek, wartość zadłużenia wobec tychże udziałowców (ostatnie raty wraz z wartością wszystkich odsetek) nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.