ILPB3/423-683/09-3/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń i składek ZUS - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* stosowania pierwszeństwa zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a,

* momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń i składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się wynajmowaniem pracowników tymczasowych i zleceniobiorców pracodawcom użytkownikom. Ponadto Spółka świadczy usługi merchandisingu dla klientów polegające na ekspozycjach towarów w sieciach sklepowych oraz promocjach.

Najczęściej umowy z klientami są rozliczane na godziny przepracowane przez pracowników i zleceniobiorców agencji.

Działalność Spółki cechuje zmienność przychodów, szczególnie w okresach letnich z powodu prac sezonowych. W tych też miesiącach udział umów zleceń w kosztach wynagrodzeń ogółem znacząco wzrasta.

Spółka zgodnie z zawartymi umowami stosuje okres rozliczenia miesięczny i faktury za swoje usługi wystawia w terminie do 7 dnia miesiąca następnego, ale na fakturze datą sprzedaży jest ostatni dzień miesiąca wykonywanej usługi. Na przykład - faktura za miesiąc lipiec została wystawiona dnia 7 sierpnia 2009 r., z datą sprzedaży 31 lipca 2009 r. W związku z tym, Spółka zarachowała przychód z tej usługi w miesiącu lipcu.

Kosztem bezpośrednim tych usług posiadającym ok. 80 - 90% udziału w kosztach (w zależności od kontraktu) są wynagrodzenia zleceniobiorców i pracowników.

Spółka obecnie zarachowuje koszty wynagrodzeń związane z umowami zlecenia i o dzieło dotyczące kontraktów (a więc określonymi w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w dacie ich faktycznej wypłaty. Wynagrodzenia z tytułu umów zleceń wypłacane są w kolejnym miesiącu (czyli za lipiec w sierpniu).

Identycznie postępuje również z kosztami składek społecznych od tych umów - stosując się do zapisu szczególnego, iż są one kosztem w dacie opłacenia.

Taka sytuacja doprowadza jednak do tego, iż w pierwszym miesiącu wykonywania zlecenia lub też w sytuacji, kiedy wartość kontraktu rośnie z miesiąca na miesiąc, Spółka posiada niewspółmiernie duży przychód, gdyż całość kosztów bezpośrednich jakimi są wynagrodzenia z tytułu umów zleceń (bezpośrednio związane z kontraktem) wypłaca w miesiącu kolejnym. Umowy zlecenia są rozliczane w cyklach miesięcznych i wypłacane zawsze ok. 15 - 25 dnia kolejnego miesiąca (za lipiec w sierpniu).

Składki ZUS związane bezpośrednio z kontraktem (od umów zleceń) mają w obecnej chwili dwumiesięczny okres przesunięcia w stosunku do opodatkowania przychodu.

W związku z tym, dochodzi do sytuacji, iż Spółka płaci podatek dochodowy czasami w wysokości wyższej niż jej marża. Współmierność kosztów i przychodów podatkowych zawsze jest zaburzona. W sytuacjach, kiedy w miesiącach letnich następuje wzrost zleceń, Spółka płaci podatki, które przewyższają jej realny zysk, a ewentualny zwrot podatku może rozliczyć dopiero po zakończeniu roku obrotowego.

Miesiąc a nawet dwa (poprzez zapisy dotyczące składek ZUS) po zakończeniu kontraktu, Spółka dochodzi do realnej podstawy opodatkowania i najczęściej ma nadpłacone podatki dochodowe w znacznej wysokości. To natomiast doprowadza do zagrożenia płynności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-683/09-2/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń określonych w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane bezpośrednio z kontraktem powinno się zaliczać do kosztów w miesiącu opodatkowania przychodu, stosując nadrzędną zasadę współmierności kosztów i przychodów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że są wypłacone zgodnie z ustaleniami stron, czyli w miesiącu kolejnym.

Taka sama zasada powinna dotyczyć składek ZUS związanych z kontraktem pod warunkiem, iż zostały opłacone terminowo. Powinny być zatem zaliczone do kosztów w miesiącu opodatkowania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i ust. 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl powołanego art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Powołane powyżej uregulowania prawne wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz składek ZUS z tytułu umowy zlecenie czy o dzieło, stanowią przepisy szczególne w stosunku do ogólnych zasad potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym przedmiotowe wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, dokonane lub postawione do dyspozycji, a składki na ubezpieczenia społeczne opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Reasumując, Spółka nie ma prawa uznać w miesiącu opodatkowania przychodu za koszt podatkowy kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia czy o dzieło, jeżeli nie zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń, jeżeli nie zostały opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż powyższe koszty są bezpośrednio związane z przychodem, a wypłata wynagrodzeń nastąpi w miesiącu kolejnym, natomiast składek ZUS za dwa miesiące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.