ILPB3/423-683/09-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania pierwszeństwa zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* stosowania pierwszeństwa zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a,

* momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń i składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się wynajmowaniem pracowników tymczasowych i zleceniobiorców pracodawcom użytkownikom. Ponadto Spółka świadczy usługi merchandisingu dla klientów polegające na ekspozycjach towarów w sieciach sklepowych oraz promocjach.

Najczęściej umowy z klientami są rozliczane na godziny przepracowane przez pracowników i zleceniobiorców agencji.

Działalność Spółki cechuje zmienność przychodów, szczególnie w okresach letnich z powodu prac sezonowych. W tych też miesiącach udział umów zleceń w kosztach wynagrodzeń ogółem znacząco wzrasta.

Spółka zgodnie z zawartymi umowami stosuje okres rozliczenia miesięczny i faktury za swoje usługi wystawia w terminie do 7 dnia miesiąca następnego, ale na fakturze datą sprzedaży jest ostatni dzień miesiąca wykonywanej usługi. Na przykład - faktura za miesiąc lipiec została wystawiona dnia 7 sierpnia 2009 r., z datą sprzedaży 31 lipca 2009 r. W związku z tym, Spółka zarachowała przychód z tej usługi w miesiącu lipcu.

Kosztem bezpośrednim tych usług posiadającym ok. 80 - 90% udziału w kosztach (w zależności od kontraktu) są wynagrodzenia zleceniobiorców i pracowników.

Spółka obecnie zarachowuje koszty wynagrodzeń związane z umowami zlecenia i o dzieło dotyczące kontraktów (a więc określonymi w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w dacie ich faktycznej wypłaty. Wynagrodzenia z tytułu umów zleceń wypłacane są w kolejnym miesiącu (czyli za lipiec w sierpniu).

Identycznie postępuje również z kosztami składek społecznych od tych umów - stosując się do zapisu szczególnego, iż są one kosztem w dacie opłacenia.

Taka sytuacja doprowadza jednak do tego, iż w pierwszym miesiącu wykonywania zlecenia lub też w sytuacji, kiedy wartość kontraktu rośnie z miesiąca na miesiąc, Spółka posiada niewspółmiernie duży przychód, gdyż całość kosztów bezpośrednich jakimi są wynagrodzenia z tytułu umów zleceń (bezpośrednio związane z kontraktem) wypłaca w miesiącu kolejnym. Umowy zlecenia są rozliczane w cyklach miesięcznych i wypłacane zawsze ok. 15 - 25 dnia kolejnego miesiąca (za lipiec w sierpniu).

Składki ZUS związane bezpośrednio z kontraktem (od umów zleceń) mają w obecnej chwili dwumiesięczny okres przesunięcia w stosunku do opodatkowania przychodu.

W związku z tym, dochodzi do sytuacji, iż Spółka płaci podatek dochodowy czasami w wysokości wyższej niż jej marża. Współmierność kosztów i przychodów podatkowych zawsze jest zaburzona. W sytuacjach, kiedy w miesiącach letnich następuje wzrost zleceń, Spółka płaci podatki, które przewyższają jej realny zysk, a ewentualny zwrot podatku może rozliczyć dopiero po zakończeniu roku obrotowego.

Miesiąc a nawet dwa (poprzez zapisy dotyczące składek ZUS) po zakończeniu kontraktu, Spółka dochodzi do realnej podstawy opodatkowania i najczęściej ma nadpłacone podatki dochodowe w znacznej wysokości. To natomiast doprowadza do zagrożenia płynności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-683/09-3/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń określonych w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane bezpośrednio z kontraktem powinno się zaliczać do kosztów w miesiącu opodatkowania przychodu, stosując nadrzędną zasadę współmierności kosztów i przychodów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że są wypłacone zgodnie z ustaleniami stron, czyli w miesiącu kolejnym.

Taka sama zasada powinna dotyczyć składek ZUS związanych z kontraktem pod warunkiem, iż zostały opłacone terminowo. Powinny być zatem zaliczone do kosztów w miesiącu opodatkowania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a wyżej cyt. ustawy są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 tej ustawy, co oznacza, iż zaliczanie do kosztów podatkowych wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie czy o dzieło powinno odbywać się w momencie ich wypłaty, natomiast składek na ubezpieczenie społeczne w momencie ich zapłaty.

Reasumując, nawet w przypadku tak specyficznej działalności, jak agencja pracy tymczasowej, kiedy udział wynagrodzeń i składek ZUS (związane z kontraktem) wynosi aż do 90% kosztów całkowitych i bezsprzecznie jest bezpośrednim kosztem, nie należy stosować pierwszeństwa zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.