ILPB3/423-68/11-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego poręczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego poręczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uzyskał kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości. Zabezpieczeniem zobowiązań wynikających z wyżej wymienionej umowy jest hipoteka wpisana do księgi wieczystej nieruchomości oraz poręczenie udzielone nieodpłatnie, przez podmiot powiązany, należący do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Spółka udzielająca poręczenia nie świadczy usług bankowych i nie jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się udzielaniem poręczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatnie udzielone Wnioskodawcy poręczenie kredytu przez podmiot powiązany będzie dla Wnioskodawcy nieodpłatnym świadczeniem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenia, które otrzymuje Spółka bez wynagrodzenia od podmiotów powiązanych z Grupy, nie powodują powstania przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem jest, w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych, lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Ustawa jednakże nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W celu wyjaśnienia pojęcia świadczenia posłużyć się można pomocniczo art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U.64.16.93 z późn. zm.) zgodnie, z którym zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, przy czym świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu dłużnika (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 665/08). W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III SA 3060/02).

Tym samym, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę nie wystarczy samo zawarcie stosunku prawnego, lecz niezbędne jest by doszedł on do skutku. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2009 r.: "warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika.

Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie" (por. wspomnianą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn ILPB3/423-365/09-2/DS, sygn. ITPB3/423-260/09/MK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/423-515/09-4/PJ). W przedstawionym stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy poręczenia, niemniej poręczyciel nie musiał spełnić dotąd swojego zobowiązania - nie doszło do wykonania umowy, tym samym nie może być mowy o świadczeniu. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu poręczenia, ponieważ poręczenie nie powoduje przyrostu jego aktywów.

Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 " (..) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

Symetrycznie, druga strona transakcji nie doznaje ubytku w aktywach do momentu ewentualnej realizacji poręczenia. Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-457/09-2/JG: "otrzymująca poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto (...) podmiot udzielający poręczenia nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia), podmiot ten nie musi więc angażować dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem poręczeń. Z uwagi na brak zaangażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela (a więc powstania kosztu)" (por. również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. sygn. ILPB3/423-537/09-2/KS, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-118/09-2/JG, interpretację

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-409/09-2/JG).

W opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie realizacji udzielonego poręczenia, zaś w chwili jego udzielenia, przedmiotowe poręczenie wykonania zobowiązania (spłaty kredytu) przez jednostkę powiązaną z Wnioskodawcą nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2009 r. sygn ITPB3/423-303a/09/PS).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sytuacja opisana w stanie faktycznym nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Niemniej, przychód podatkowy powstanie w momencie realizacji poręczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak zauważył Wnioskodawca, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (....). Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodu lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości. Zabezpieczeniem spłaty kredytu udzielonego przez Bank jest m.in. poręczenie udzielone nieodpłatnie przez podmiot powiązany, należący do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Za udzielone poręczenie nie ustalono wynagrodzenia.

W przypadku opisanym przez Spółkę, podmiot dokonujący poręczenia, nie świadczy usług bankowych i nie jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się udzielaniem poręczeń.

Zatem uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu, udzielone przez podmiot powiązany. Świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Korzyść dla Spółki wynika z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość tego wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie odnosi się bowiem do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia.

Reasumując, udzielone nieodpłatnie Spółce poręczenie kredytu przez podmiot powiązany stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.