ILPB3/423-675/10-2/KS - Dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a przychód w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowych ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przed przedstawieniem stanu faktycznego Wnioskodawca informuje, iż ze względu na zmianę przepisów, zapytanie i stanowisko odnosi się do stanu prawnego (i jednocześnie faktycznego) funkcjonującego do dnia 1 stycznia 2009 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są szeroko pojęte usługi w zakresie ochrony.

Spółka zatrudnia osoby o różnym stopniu niepełnosprawności i w konsekwencji zgodnie i na podstawie art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej.

Fakt zatrudniania przez Spółkę osób niepełnosprawnych i w konsekwencji posiadania przez Nią statusu zakładu pracy chronionej wiąże się z jednej strony z koniecznością ponoszenia wyższych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (niższa wydajność pracowników, dodatkowe obowiązki pracodawcy wobec pracownika niepełnosprawnego np. dodatkowe urlopy, rehabilitacja itp.), a z drugiej strony pozwala ubiegać się o pomoc finansową na zasadach ww. ustawy. Spółka jest uprawniona - na podstawie ww. ustawy do otrzymywania różnych form pomocy finansowej, co do zasady, ukierunkowanej na wsparcie osób niepełnosprawnych pracujących w Spółce na zasadach określonych w tej ustawie, ale jednocześnie skutkującej poprawą wydajności pracowników.

Jednym z rodzajów wsparcia dla Spółki jest zgodnie z art. 26a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz zwane również dofinansowaniem "SOD".

Dofinansowania dokonuje Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zgodnie z ustępem 4 ww. przepisu o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego.

Jednakże zdarza się, iż kwota miesięcznego dofinansowania przekracza (z przyczyn obiektywnych i niezawinionych przez Spółkę) kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Są to sytuacje, gdy np. pracownik przebywa na zasiłku chorobowym, opiekuńczym, nie przepracował pełnego miesiąca lub posiada schorzenie specjalne powodujące zwiększenie dofinansowania do wynagrodzenia. W takim przypadku, zgodnie z ustępem 5 ww. przepisu o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawca, o którym mowa w ust. 3 (czyli pracodawca będący zakładem pracy chronionej) przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na Indywidualny Program Rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Spółka, jako zakład pracy chronionej obowiązana jest tworzyć Zakładowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 8 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-675/10-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na Indywidualny Program Rehabilitacji, nie jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa od 1 stycznia 2008 r., rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Powyższe bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie umożliwiają pracodawcy dysponować nadwyżką z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego SOD w żaden inny sposób, według własnej woli, a Spółka ma obowiązek przekazać nadwyżkę na konto Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z przeznaczeniem na Indywidualny Program Rehabilitacji i wskazane w rozporządzeniu wydatki.

Stan faktyczny i zapytanie Spółki dotyczy takich wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zwolnione z opodatkowania. Zapytanie Podatnika dotyczy takich wydatków jak np.: opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp. Ogólnie rzecz ujmując jest to finansowanie szeregu działań wpływających na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

Powyższy przepis, poprzez przykładowe wymienienie w kolejnych punktach rodzajów przychodów, buduje prawno - podatkową definicję "przychodów podatkowych". Ustawodawca posługując się słowem "w szczególności" uznaje, iż mogą wystąpić inne rodzaje przychodów (przysporzeń) mających charakter przychodów podatkowych, a niewymienionych expressis verbis w katalogu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieje jednak podstawowa przesłanka prawna kwalifikująca dany rodzaj przysporzenia, jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ww. ustawy. Tą przesłanką jest fakt, iż aby dane przysporzenie miało charakter przychodu podatkowego, podatnik musi mieć wyłączne prawo do dysponowania tym przysporzeniem według własnej woli. Trudno nazwać za przychód podatkowy przysporzenie, które nierozerwalnie związane jest z obowiązkiem jego przeznaczenia na cele niezwiększające majątku podatnika. Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym i bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy o rehabilitacji nadwyżka dofinansowania SOD przeznaczana jest na indywidualny program rehabilitacji pracowników, a więc, co do zasady, dofinansowanie to stanowi przysporzenie niepełnosprawnych pracowników, a nie Spółki.

Tym samym, Spółka nie osiąga przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem nadwyżki dofinansowania SOD.

Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie administracyjnym, którego reprezentacyjną tezę wskazuje wyrok NSA z 14 maja 1998 r. w którym czytamy, iż: "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, które może on rozporządzać jak własnymi".

Tym samym z uwagi na fakt, iż Spółka zarówno nie powiększa swoich aktywów majątkowych poprzez przekazanie nadwyżki SOD na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z przeznaczeniem na Indywidualny Program Rehabilitacji dla pracowników, jak również nie ma możliwości swobodnego dysponowania tymi aktywami jak własnymi-przeto Spółka nie może uznać ww. nadwyżek SOD za przychód podatkowy, a tym samym aktywa te nie stanowią podstawy do ustalenia dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowy argument przemawiający za tym, iż powyższe domniemane przysporzenie nie jest przychodem podatkowym Spółki wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest dochód, a dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (...). Tymi odrębnymi przepisami w przedmiotowym przypadku jest ustawa o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym, korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań (...). Tym samym, również na gruncie prawa bilansowego wpływającego na prawidłowość rozliczeń podatkowych zgodnie z odesłaniem wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie występuje po stronie podatnika zwiększenie wartości aktywów.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w celu wykorzystania na Indywidualny Program Rehabilitacji - nie jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji".

W myśl ust. 2 ww. artykułu tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz (...).

Zatem powyższe dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jakie otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej - co do zasady - przekazane zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami.

Jednakże, stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 3, (tj. pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej), pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej, uzyskującym pomoc finansową (dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych). Ponadto, Spółka wskazała, iż zdarzają się sytuacje, gdzie kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Stąd też, różnicę pomiędzy wynagrodzeniem a dofinansowaniem, Spółka na podstawie art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych (z wyłączeniem nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W art. 12 ust. 4 ww. ustawy, ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których wskazane przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Dofinansowanie otrzymane do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji nie zostało ujęte w treści tego przepisu.

Zatem, otrzymane przez Spółkę ww. środki, jako że wyczerpują znamiona wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód podatkowy.

Reasumując powyższe, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (nie dotyczące nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.