ILPB3/423-672/09-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka świadczy usługi w branży gospodarowania odpadami. W ramach swojej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi składowisko odpadów, którego funkcjonowanie wiąże się z ponoszeniem bieżących kosztów działalności składowiska, jak i obowiązkiem poniesienia określonych kosztów po jego zamknięciu (oraz po faktycznym zakończeniu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami).

Z uwagi na charakter działalności, Spółka zobligowana jest Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 220, poz. 1858) w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów - § 2 - do trzyfazowego monitorowania:

Rozporządzenie określa szczegółowo parametry i częstotliwość pomiarów monitoringowych każdej fazy (załącznik do rozporządzenia). Ww. pomiary dokonywane są przez specjalistyczne podmioty i wiąże to się z określonymi, stałymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę z tego tytułu. W związku z tym, iż ostatnia III faza monitoringu tzw. poeksploatacyjna obejmuje okres 30 lat od dnia uzyskania decyzji o zamknięciu składowiska odpadów, tj. w okresie gdy Spółka nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji tego składowiska.

Spółka chce rozpocząć tworzenie rezerwy w formie funduszu na rekultywację jeszcze w okresie eksploatacji składowiska i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, który po zamknięciu składowiska zostałby zużyty wyłącznie w celu sfinansowania kosztów monitoringu.

Pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, iż nie ma obowiązku tworzenia funduszu rekultywacji, lecz jest to wyłącznie Jego prawo.

Ponadto, Spółka wskazała, iż nie posiada planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych i w związku z tym, nie określono wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, ale chce rozpocząć tworzenie funduszu na rekultywację jeszcze w okresie eksploatacji składowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodu tworzoną w takim celu rezerwę w kolejnych latach podatkowych przez okres, w którym eksploatuje składowisko.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, tworzone w formie funduszu, rezerwy na przyszłe obowiązkowe zobowiązania, które są ściśle związane z obecnie prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami. Podatnik jest zobligowany ustawowo do ponoszenia kosztów w okresie, gdy nie będzie mógł ich już rozliczyć z odpowiadającymi im przychodami.

Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 220, poz. 1858) w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów (§ 2), wprawdzie - wprost nie mówi o tworzeniu takiego funduszu, ale nakładając obowiązek monitoringu w okresie 30 lat po zamknięciu składowiska odpadów obliguje firmę do zapewnienia odpowiednich środków na ten cel - zwłaszcza, że w tym okresie firma nie będzie już uzyskiwała przychodów z eksploatacji składowiska.

Obowiązek rekultywacji i monitoringu został ustawowo nałożony na zarządcę składowiska (art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy o odpadach) i stanowi warunek konieczny funkcjonowania składowiska odpadów. Innymi słowy, przychody z działalności składowiska mogą być uzyskiwane pod warunkiem ponoszenia koniecznych kosztów monitoringu w czasie działalności składowiska, jak i po jego zamknięciu oraz kosztów rekultywacji po zamknięciu składowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi składowisko odpadów, którego funkcjonowanie wiąże się z ponoszeniem bieżących kosztów działalności składowiska, jak i obowiązkiem poniesienia określonych kosztów po jego zamknięciu (oraz po faktycznym zakończeniu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami). Spółka planuje rozpoczęcie tworzenia rezerwy w formie funduszu na rekultywację jeszcze w okresie eksploatacji składowiska i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, który po zamknięciu składowiska zostałby zużyty wyłącznie w celu sfinansowania kosztów monitoringu. Nie posiada jednak planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych i w związku z tym, nie określono wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji.

Obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięciu określony został w art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 z późn. zm.).

W myśl wymienionych w zdaniu poprzednim uregulowań, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany:

* zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów;

* monitorować składowisko odpadów przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu eksploatacji składowiska oraz corocznie przesyłać uzyskane wyniki wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego te wyniki dotyczyły.

Ponadto, stosownie do § 2 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 220, poz. 1858) w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów monitoring składowiska odpadów obejmuje:

Prawo tworzenia funduszu rekultywacji reguluje ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (tekst jedn. Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 tej ustawy, przedsiębiorstwa wydobywające minerały metodą odkrywkową oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, której towarzyszy powstawanie hałd lub degradacja terenu, mogą tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności. Środki funduszu przeznacza się na finansowanie przedsięwzięć pozainwestycyjnych mających na celu zagospodarowanie terenów poeksploatacyjnych i hałd.

Z powyższego przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie wyłącznie do przedsiębiorstw państwowych. Zatem prawo do tworzenia przedmiotowego funduszu mają wszystkie jednostki, które zobowiązane są do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Wydatki na rekultywację mogą być wliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów bądź przez tworzenie funduszu rekultywacji.

W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Warunkiem zatem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż Spółka nie ma planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych i w związku z tym, nie określono wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji.

Spółka nie może zatem zaliczać dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać również należy na brzmienie innych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na:

* art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

* art. 16 ust. 1 pkt 27, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 października 2009 r. Spółka wskazała, iż nie ma obowiązku tworzenia funduszu rekultywacji, lecz jest to wyłącznie Jej prawo oraz nie podała aktu prawnego, z którego wynikałoby, iż środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego są obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazanych na wstępie niniejszej interpretacji aktów prawnych.

Zatem cytowane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) oraz pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka nie posiada planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz nie określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, tworzona przez Nią rezerwa w formie funduszu na rekultywację w kolejnych latach podatkowych eksploatacji składowiska nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.