ILPB3/423-671/08-7/HS - Czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Spółce, w M Spółka z o.o., oraz u wspólników tych spółek w zakresie zamierzonego podziału Spółki?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2008 r. (data wpływu 15 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podziału przez wydzielenie w stosunku do spółki dzielonej, nowo powstałej i ich udziałowców będących osobami prawnymi - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli (PKD 3614A - produkcja mebli pozostała z wyłączeniem działalności usługowej). Podstawowa działalność Spółki, tj. produkcja mebli realizowana jest w jej fabryce w K. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Na łączną liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę wynoszącą na dzień 31 sierpnia 2008 r. 154 osoby, w K. pracują 132 osoby. Zarząd Spółki oraz dział sprzedaży marketingu mieści się w P. (pod tym adresem mieści się także siedziba Spółki). W P. zatrudnione są 22 osoby. Spółka prowadzi sprzedaż produktów poprzez osiem salonów sprzedaży oraz we współpracy z innymi podmiotami. Siedem salonów sprzedaży mieści się w lokalach najętych przez Spółkę. Jeden salon o pow. ok. 1.000 m² mieści się w nieruchomości stanowiącej własność Spółki w P. Nieruchomość obejmuje budynek o powierzchni całkowitej 1.757,90 m². Zabudowane są działki (...) i (...), natomiast nie jest zabudowana działka Nr (...). Łączna powierzchnia gruntu wynosi 0,4903 ha.

W 2006 r. Spółka podjęła decyzję o podjęciu nowej działalności o charakterze deweloperskim polegającej na rozbudowie budynku, następnie komercjalizacji tego budynku i wynajmie powierzchni użytkowej osobom trzecim. Jest to nowy rodzaj działalności nieprowadzony wcześniej przez Spółkę. Projektem rozbudowy zajmują się oprócz zarządu dwie osoby zatrudnione w P. Dodatkowo zostanie zatrudniona jeszcze jedna osoba, która ma odciążyć zarząd w zakresie spraw związanych z rozbudową. Obecnie w budynku wynajmowane są trzy lokale podmiotom trzecim oraz trzecia umowa najmu dotyczy fragmentu dachu (antena GSM). Pozostała część budynku wykorzystywana jest przez Spółkę na salon sprzedaży, biuro zarządu oraz dział sprzedaży i marketingu. Budynek działa pod komercyjną nazwą M.

Realizując proces deweloperski, zespół zajmujący się tym projektem doprowadził: do zawarcia w dniu 4 października 2006 r. przez Spółkę umowy o wykonanie projektu rozbudowy budynku, do uzyskania w dniu 15 maja 2007 r. pozwolenia na budowę pozwalającego na rozbudowę budynku, do uzyskania dniu 2 listopada 2007 r. zezwolenia Prezydenta Miasta na działanie wielkoprzemysłowego obiektu handlowego o łącznej powierzchni 7.235 m². Spółka zamierza kontynuować rozbudowę obiektu o dodatkową powierzchnię użytkową ok. 5.254 m². Docelowo Spółka ma zajmować w budynku: salon sprzedaży - ok. 1.000 m², zarząd i dział sprzedaży i marketingu - ok. 200 m². Łącznie ok. 15% powierzchni budynku. Części zajmowane przez Spółkę będą jej wynajmowane przez M Spółka z o.o. Pozostała część zostanie wynajęta po zakończeniu rozbudowy podmiotom trzecim.

W celu uzyskania odrębnej kalkulacji przedsięwzięcia deweloperskiego oraz uporządkowania wyodrębniania organizacyjnego części przedsiębiorstwa zajmującego się rozbudową zarząd Spółki podjął decyzję o wyodrębnieniu w ramach Spółki oddziału samodzielnie sporządzającego bilans pod nazwą P S.A. oddział M w P. Oddział jest obecnie na etapie organizacji i będzie: (1) wpisany do KRS i posiadał REGON, (2) będzie prowadził odrębną rachunkowość przez zewnętrzny podmiot uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg w odrębnym programie komputerowym (rachunkowość zakładu głównego pozostaje w K.), (3) będzie samodzielnie sporządzał bilans w rozumieniu przepisów o rachunkowości, (4) będzie posiadał własne księgi handlowe, (5) będzie posiadał odrębny lokal, (6) będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, (7) został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki z kierownikiem oddziału oraz z dwoma pracownikami, (8) będzie posiadał własną nazwę (M), (9) będzie posiadał wyodrębnione składniki majątkowe, tj. nieruchomość w P, prawo do projektu budowlanego do rozbudowy obiektu, pozwolenie na budowę, prawo do znaku towarowego "M", wyposażenie niezbędne do pracy - komputery, drukarki, telefony, środki pieniężne niezbędne do finansowania pierwszego etapu inwestycji - ok. 1 mln zł, (10) będzie osiągał przychody z umów najmu, w tym od Spółki i będzie pokrywał koszty utrzymania budynku, (11) będą obciążać go zobowiązania wynikające z umów najmów, z tytułu utrzymania budynku oraz z tytułu realizacji procesu budowlanego. Organizacja Oddziału zostanie zakończona w opisanym powyżej zakresie z dniem 1 listopada 2008 r.

Z dwóch następujących przyczyn konieczne jest wydzielenie zorganizowanej części Spółki (Oddziału M) zajmującej się rozbudową i komercjalizacją budynku do odrębnego podmiotu:

Z uwagi na powyższe, zostanie dokonany podział w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez wydzielenie Oddziału Spółki - Oddział M w P.u wraz ze wszystkimi opisanymi wyżej składnikami majątku, decyzjami, umowami i pracownikami - ze Spółki do odrębnej spółki prowadzącej działalność pod nazwą M Spółka z o. o.

Realizacja podziału planowana jest na marzec 2009 r. Skład udziałowców M Sp. z o. o. i proporcje posiadanych przez nich udziałów są identyczne ze składem akcjonariuszy Spółki i proporcjami posiadanymi przez nich akcji oraz głosów na Walnym Zgromadzeniu. Podział zostanie sfinansowany z obniżenia kapitału zakładowego i zapasowego Spółki. Równocześnie zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego M Sp. z o. o. przy czym kwota podwyższenia kapitału zakładowego M Sp. z o. o. będzie identyczna jak kwota obniżenia kapitału zakładowego w Spółce. Po podziale w spółkach zostaną utrzymane dotychczasowe proporcje pomiędzy udziałowcami i akcjonariuszami. Spółki M Sp. z o. o. i Wnioskodawca nie posiadają wzajemnie swoich udziałów i akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1.

Część Spółki (Oddział M) zajmująca się rozbudową budynku komercjalizacją budynku i wynajmem lokali użytkowych będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Część Spółki (Oddział M): (1) będzie wyodrębniony organizacyjnie gdyż będzie wpisany do KRS i REGON, będzie działał pod odrębną nazwą, zostanie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki, będzie posiadał swój lokal, będzie określony kierownik oddziału, będą określeni pracownicy oddziału, (2) będzie wyodrębniony finansowo gdyż będzie prowadził odrębną rachunkowość, będzie samodzielnie sporządzał sprawozdanie finansowe, będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, będzie posiadał własne księgi handlowe, będzie osiągał przychody i ponosił koszty, (3) będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. nieruchomość, prawo autorskie do projektu budowlanego, znak towarowy, wyposażenie, środki pieniężne, (4) będzie posiadał zobowiązania (wynikające z utrzymania budynku oraz z umów najmu i realizacji procesu budowlanego), (5) został wyodrębniony do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zakład główny i będzie samodzielnie realizował umowy wynikające z procesu budowlanego, umowy najmu oraz umowy związane z utrzymaniem budynku. Ponadto Oddział M w P. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo czego dowodem jest fakt istnienia tego typu przedsiębiorstw na rynku.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2.

Część Spółki zajmująca się produkcją mebli (zakład główny) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż jest to zorganizowana fabryka w K. (ludzie, nieruchomość, maszyny), księgi w K. i zorganizowana sieć sprzedaży z działem sprzedaży i marketingu w P. W tej części Spółki zatrudnione są 152 osoby i przed podjęciem decyzji o podjęciu działalności deweloperskiej ta część Spółki stanowiła całe samodzielne przedsiębiorstwo.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 3.

Podział Spółki nie wywoła skutków w podatku dochodowym w Spółce, w M Spółka z o.o., u akcjonariuszy Spółki oraz u wspólników M Spółka z o.o.

W Spółce nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z następujących przyczyn.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (...) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Z cytowanego przepisu wynika, że w spółce dzielonej powstaje obowiązek podatkowy, gdy część wydzielana lub część pozostająca w spółce dzielonej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario, a także z zasad ogólnych ustawy, należy wnioskować, że w przypadku, gdy część wydzielana oraz część pozostająca w spółce są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wówczas obowiązek podatkowy nie powstaje w spółce dzielonej. Z uwagi na fakt, że w planowanym podziale Spółki zarówno część wydzielana do M Spółka z o.o., jak i część pozostająca w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, stąd wydzielenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w Spółce.

W M Spółka z o.o. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z następujących przyczyn.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

M Sp. z o.o. nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki, w związku z czym nie wchodzi w rachubę zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2. Natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dla spółki przejmującej (M Sp. z o.o.) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów. Natomiast wartości, które wpłyną na kapitał zakładowy są wolne od podatku na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

U wspólników spółek: Wnioskodawcy i M Sp. z o.o. będących osobami prawnymi nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z następujących przyczyn.

Po pierwsze, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z powyższego wynika, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przydział udziałów w M Sp. z o.o.

Po drugie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie doprowadzi jednak do powstania obowiązku podatkowego z dwóch przyczyn:

Po trzecie, w planowanym podziale nie dochodzi do "kapitalizacji rezerw", tj. nie dojdzie do przesunięcia na kapitał zakładowy M Sp. z o.o. wartości z innych niż kapitał zakładowy, kapitałów spółek, gdyż kwota obniżenia kapitału zakładowego w Spółce będzie równa kwocie podwyższenia kapitału zakładowego w M Sp. z o.o. Tym samym, nie dojdzie do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2009 r. Spółka uzupełniła ww. stanowisko wyjaśniając, że wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych poniżej wskazanych.

Po pierwsze, nie jest możliwe uzyskanie kredytu bankowego w wysokości ok. 30 mln zł na finansowanie przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie budynku przez Spółkę. Na zaciągnięcie kredytu w Spółce na rozbudowę budynku usługowo - biurowego w ww. wysokości nie pozwala stan jej zadłużenia kredytowego zaciągniętego na działalność produkcyjną i wynikające z tego stanu wskaźniki finansowe. Z uzyskanych z banków informacji oraz z przeprowadzonych analiz finansowych wynika, że zaciągnięcie kredytu w ww. wysokości będzie możliwe po wydzieleniu części zajmującej się rozbudową budynku do odrębnej spółki celowej, która nie będzie prowadzić działalności produkcyjnej, nie będzie obciążona ryzykiem tej działalności produkcyjnej, w tym wynikającego z zatrudnienia takiej liczby pracowników, jaka ma miejsce w Spółce. Zabezpieczeniem kredytu udzielonego na rozbudowę będzie hipoteka na nieruchomości położonej w P., która po wydzieleniu znajdzie się w M Sp. z o.o. W związku z powyższym, zapewnienie finansowania przedsięwzięciu będzie możliwe po dokonanym wydzieleniu, co powoduje, że wydzielenie jest uzasadnione ekonomicznie.

Po drugie, wydzielenie części zajmującej się rozbudową budynku jest konieczne z uwagi na dywersyfikację ryzyka. Spółka nie zamierza obarczać działalności polegającej na produkcji mebli ryzykiem ewentualnego niepowodzenia przedsięwzięcia deweloperskiego i odwrotnie - zarząd Spółki nie zamierza obarczać przedsięwzięcia deweloperskiego ryzykiem ewentualnego niepowodzenia w produkcji i sprzedaży mebli.

Gdyby nie dokonywać wydzielenia działalności polegającej na rozbudowie budynku i wynajmie lokali do odrębnego podmiotu, ewentualne niepowodzenie przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie budynku i jego dalszym wynajmie spowodowane np. pogarszającą się sytuacją na rynku wynajmu mogłoby doprowadzić do obciążenia kosztami inwestycji i kredytu bankowego biznesu podstawowego w Spółce, a w konsekwencji nawet do upadku tego biznesu.

W taki sam sposób ewentualne trudności finansowe działalności w zakresie produkcji i sprzedaży mebli spowodowane np. gorszą sytuacją rynkową mogłyby przełożyć się na utrącenie projektu polegającego na rozbudowie budynku, a w późniejszym czasie utrudnić lub uniemożliwić jego dokończenie i wynajem lokali.

Wobec powyższego, rozwiązanie polegające na podziale dwóch różnych działalności o różnym stopniu ryzyka, dodatkowo ryzyka, które nie koreluje ze sobą i wynika z różnych przesłanek rynkowych jest gospodarczo uzasadnione, a nawet pożądane. Tym bardziej, że inwestycja polegająca na rozbudowie budynku wymaga znacznych nakładów inwestycyjnych (ok. 30 mln zł), których zwrot będzie następować w długim okresie czasu. Długi okres czasu zwrotu inwestycji deweloperskiej zwiększa ryzyko, że w tym czasie dojdzie do załamania na rynku mebli. W tej sytuacji pozbawione racjonalności ekonomicznej jest realizowanie obu przedsięwzięć w jednej spółce kapitałowej.

Dlatego art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym (co do zasady wyłączający neutralność podatkową podziału w przypadku gdy nie ma on uzasadnienia ekonomicznego) w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania Nr 3, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzeń przyszłych dotyczących:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.