ILPB3/423-665/10-3/MM - Skutki podatkowe zawarcia przez polską spółkę akcyjną ze spółką włoską umowy składu na przechowanie towarów na terenie Włoch.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 3 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2010 r. Spółka Akcyjna złożyła do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 oraz 3) i podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 4 oraz 5).

Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. nr ZP/448-1460/10 Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu działając na podstawie art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek ten wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 3 sierpnia 2010 r.

Dnia 8 października 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę w kwocie 40 zł, którą uiszczono w dniu 13 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza dostarczać butelki dla kontrahenta - Spółki D z siedzibą we Włoszech. Butelki produkowane będą według indywidualnego wzoru należącego do Spółki D, który zostanie udostępniony Spółce na potrzeby realizacji umowy na dostawy. W związku z indywidualnym wzorem butelek, ich jedynym odbiorcą będzie Spółka D. Spółka D jest zarejestrowana we Włoszech na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz posiada nr VAT UE.

Spółka D wymaga, aby dostawy realizowane były w krótkim czasie po złożeniu zamówienia. W związku z tym, a także znaczącą odległością pomiędzy zakładem produkcyjnym Spółki i siedzibą Spółki D, konieczne jest czasowe magazynowanie przez Spółkę butelek na terenie Włoch. W tym celu, Spółka zamierza zawrzeć umowę składu z włoskim podmiotem prowadzącym magazyn w niewielkiej odległości od siedziby Spółki D.

Dostawy butelek do tego magazynu będą dokonywane przez Spółkę transportem własnym bądź przy użyciu podmiotów trzecich. Spółka będzie gromadziła dokumenty przewozowe potwierdzające wywóz konkretnych partii (według specyfikacji ładunku) butelek z Polski do Włoch oraz datę ich przyjęcia do magazynu. Spółka będzie także posiadała numer VAT UE włoskiej Spółki D.

Podmiot prowadzący magazyn upoważniony będzie do wydania butelek jedynie odbiorcy wskazanemu przez Spółkę. Jedynym odbiorcą butelek z przedmiotowego magazynu będzie właśnie Spółka D. Do czasu pobrania butelek z magazynu ich właścicielem będzie pozostawać Wnioskodawca. Z chwilą pobrania towarów Spółka D będzie wystawiała faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jako ze w tym momencie przejdzie na Spółkę D prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Kopie tychże faktur będą przesyłane do Spółki. Z chwilą ich otrzymania, Spółka będzie wystawiała faktury VAT dokumentujące dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Płatności za pobrane z magazynu partie butelek będą następowały w ciągu 45 dni od dnia pobrania.

Spółka nie będzie zarejestrowana we Włoszech jako podatnik podatku od wartości dodanej i nie będzie posiadać włoskiego numeru VAT UE.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki D, we Włoszech funkcjonuje instytucja magazynu typu "calI of stock", która pozwała na wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopiero w momencie pobrania przez nabywcę towarów ze znajdującego się na terenie Włoch magazynu typu "call of stock", do którego zostały one przemieszczone przez dostawcę - podatnika z innego państwa członkowskiego UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie z włoskim podmiotem umowy składu na przechowanie na terenie Włoch butelek nie powoduje, iż Spółka będzie posiadała na terenie Włoch zakład w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż fakt, że nie będzie On posiadał na terenie Włoch zakładu powoduje, iż dochody z dostaw butelek na rzecz Spółki D będą podlegały w całości opodatkowaniu polskim podatkiem od osób prawnych, na podstawie art. 7 tejże Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie będzie obejmowało m.in.:

* użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa ani też

* zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania.

Towary utrzymywane przez Spółkę w magazynie na terenie Włoch będą składowane jedynie w celu późniejszego wydania ich konkretnemu nabywcy. Tym samym nie można uznać, iż Spółka będzie posiadała na terenie Włoch zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prowadzi to w konsekwencji do uznania, iż cały dochód uzyskany ze sprzedaży butelek na rzecz Spółki D opodatkowany będzie wyłącznie i w całości polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe oznacza, że co do zasady, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki z siedzibą w Polsce są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zasadę powyższą modyfikują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie będą to postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 postanowień ww. Umowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 tejże umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Postanowienia art. 5 ust. 1 ww. umowy, stwierdzają, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat i kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, a także budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy.

Natomiast w ust. 3 cytowanego artykułu wyszczególnione zostały rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, a mianowicie:

Tak więc ust. 3 art. 5 umowy, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją, placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Nie ma znaczenia jak długo przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Zatem, każdy przypadek należy zbadać oddzielnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dostarczać butelki dla kontrahenta - Spółki D z siedzibą we Włoszech. Butelki produkowane będą według indywidualnego wzoru należącego do Spółki D, który zostanie udostępniony Spółce na potrzeby realizacji umowy na dostawy. W związku z indywidualnym wzorem butelek, ich jedynym odbiorcą będzie Spółka D.

Spółka D wymaga, aby dostawy realizowane były w krótkim czasie po złożeniu zamówienia. W związku z tym, a także znaczącą odległością pomiędzy zakładem produkcyjnym Spółki i siedzibą Spółki D konieczne jest czasowe magazynowanie przez Spółkę butelek na terenie Włoch. W tym celu, Spółka zamierza zawrzeć umowę składu z włoskim podmiotem prowadzącym magazyn w niewielkiej odległości od siedziby Spółki D.

Dostawy butelek do tego magazynu będą dokonywane przez Spółkę transportem własnym bądź przy użyciu podmiotów trzecich. Spółka będzie gromadziła dokumenty przewozowe potwierdzające wywóz konkretnych partii (według specyfikacji ładunku) butelek z Polski do Włoch oraz datę ich przyjęcia do magazynu.

Podmiot prowadzący magazyn upoważniony będzie do wydania butelek jedynie odbiorcy wskazanemu przez Spółkę. Jedynym odbiorcą butelek z przedmiotowego magazynu będzie właśnie Spółka D. Do czasu pobrania butelek z magazynu ich właścicielem będzie pozostawać Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 3 ww. umowy, działalność magazynu we Włoszech będzie ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej w Polsce, gdyż towary utrzymywane przez Spółkę w magazynie na terenie Włoch będą składowane jedynie w celu późniejszego wydania ich konkretnemu nabywcy.

Reasumując, zawarcie przez Spółkę z włoskim podmiotem umowy składu na przechowanie na terenie Włoch butelek nie powoduje, iż Spółka będzie posiadała na terenie Włoch zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

W związku z powyższym, dochód z tytułu dostaw butelek magazynowanych na terenie Włoch będzie podlegał, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy polsko - włoskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 3 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1230/10-2/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.