ILPB3/423-662/10-2/MM - Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą przez spółkę z o.o. dywidendy w formie niepieniężnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej,

* obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika od wypłaconej dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. Udziałowcem Spółki jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Udziałowiec"), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziałowiec posiadać będzie więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki przez okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z planowanym podziałem zysku Spółki (w tym zysków z lat ubiegłych), Spółka - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić Udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej w postaci środków trwałych (budynków i budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów - dalej określanych łącznie jako "Nieruchomości"). Powyższa uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową. Umowa Spółki będzie przewidywała możliwość przekazywania zysku w drodze dywidendy rzeczowej. Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca aktualny za okres, w którym zostanie dokonana wypłata dywidendy niepieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-662/10-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata dywidendy niepieniężnej / rzeczowej na rzecz Udziałowca będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego), w szczególności nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

Prawo wspólnika do wypłaty zysku w formie dywidendy wynika z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., udziałowcy w spółce z o.o. mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez zgromadzenie wspólników do wypłaty udziałowcom. Na gruncie art. 192 k.s.h., kwota przeznaczona do podziału między Udziałowców nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

O zysku do podziału można mówić wtedy, gdy bilans sporządzony zgodnie z przepisami o rachunkowości wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki: tzn. jeżeli łączna kwota wartości posiadanych przez spółkę nieruchomości, ruchomości, patentów, wierzytelności (należności), innych praw majątkowych, w tym akcji i udziałów w innych spółkach, salda bankowego, gotówki w kasie, itd. przewyższa łączną sumę zobowiązań i kapitału zakładowego spółki. Nadwyżka ta stanowi łączny dochód spółki za rozliczany okres obrotowy. Po odjęciu od tego dochodu sumy należnego podatku dochodowego (a także ewentualnych innych podatków) pozostaje w spółce kwota czystego zysku, który jest następnie dzielony między wspólników i spółkę.

Spółka pragnie nadto zaznaczyć, że przepisy k.s.h. nie zabraniają, aby umowa spółki przewidywała możliwość wypłaty dywidendy w innej formie niż świadczenie pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny niż opisany w k.s.h. sposób podziału zysku. Z powyższego wynika, że wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej (tzw. dywidenda rzeczowa). Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowe pojęcie rozumiane jest szeroko - nie tylko jako wydanie w ramach dywidendy rzeczy (czy szerzej, substratów materialnych), lecz także przeniesienie określonych praw.

Kryterium w przypadku przekazania dywidendy rzeczowej są:

* możliwość pieniężnej wyceny przekazywanej dywidendy tak, aby nie doszło do przekazania dywidendy o wartości wyższej niż wysokość zysku danej spółki oraz aby nie doszło do naruszenia zasad alokacji zysku do wolumenu posiadanych udziałów,

* zbywalność danego elementu dywidendy.

Na gruncie k.s.h. dopuszczalna jest więc wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na możliwość stosowania dywidendy niepieniężnej oraz zalety takiej formy dywidendy wskazuje się w doktrynie prawa handlowego. Postanowienia k.s.h. mogą być zatem odnoszone w równym stopniu zarówno do dywidend w pieniądzu, jak i niepieniężnych. W rezultacie, w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie dywidendy w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie można w takim przypadku zatem utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), jako że świadczenie, do jakiego spółka jest zobowiązana na mocy uchwały wspólników od momentu jego powstania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę Udziałowca.

W rezultacie, o ile na moment przekazania na rzecz Udziałowca Nieruchomości tytułem dywidendy umowa Spółki będzie przewidywała możliwość wypłaty dywidend w formie rzeczowej, Spółka będzie uprawniona do podziału zysku należnego Udziałowcowi w opisany powyżej sposób.

2.

Zdaniem Spółki, ze względu na powyższy charakter prawny dywidendy rzeczowej, z tytułu jej wypłaty nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie bowiem, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę (tj. Udziałowiec).

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych generalną zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Precyzując pojęcie przychodów wynikające z powyższej zasady ustawodawca wprowadził katalog zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog przychodów jest szeroki, mogą to być pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość wszelkich innych świadczeń. Istotnym jest jednakże, iż powyższe świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Ponadto, w przypadku działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej przychodami objętymi opodatkowaniem są również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (wyrok SN z 26 marca 1993 r., sygn. III ARN 6/93).

Na gruncie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że "nadwyżka osiągnięta" to nadwyżka faktycznie uzyskana w roku podatkowym, a więc opodatkowanie oparte jest o tzw. zasadę kasową - rzeczywistego (faktycznego) wpływu na rzecz danego podmiotu środków lub wartości pieniężnych. Jedynie w przypadku działalności gospodarczej ustawodawca przyjmuje tzw. zasadę memoriałową, zgodnie z którą opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zostały już co prawda zaksięgowane przez podatnika (oczekującego ich wpływu do przedsiębiorstwa) lecz ich wpływ jeszcze nie miał miejsca. Należy podkreślić, że ustawodawca jedynie wyjątkowo zalicza do przychodów pewne wartości, których podatnik nie otrzymał w momencie zaliczenia ich do przychodów. Zawsze w takim przypadku jednak ustawodawca wprost wymienia te przychody w ustawie. Przykładem może być art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy). Jako inny przykład można powołać art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wypłaty dywidendy (czy to pieniężnej, czy rzeczowej) nie można mówić o powstaniu w spółce wypłacającej jakichkolwiek przychodów otrzymanych (faktycznie uzyskanych), gdyż spółka wypłacając dywidendę nie otrzymuje od wspólnika żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych, ani w ogóle jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, nie można również w takiej sytuacji mówić o powstaniu w Spółce jakichkolwiek przychodów należnych. Wypłata dywidendy jest bowiem czynnością wynikającą wyłącznie z relacji własnościowych (kapitałowych) pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, a nie dokonywaną w ramach działalności gospodarczej spółki wypłacającej.

Spółka pragnie nadto wyraźnie podkreślić, że wśród przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną. Wprawdzie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, w ocenie Spółki jednakże, uwzględniając cel i charakter prawny dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez wydanie przedmiotu dywidendy na rzecz Udziałowca. Należy bowiem wskazać, że to spółka wypłacająca dywidendę przekazuje Udziałowcowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Ponadto, uchwała o podziale zysku będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową, nie dojdzie więc w tym wypadku, jak wskazano powyżej, do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia w miejsce innego świadczenia (jeżeli zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy w postaci niepieniężnej, zobowiązanie Spółki od początku będzie mieć charakter niepieniężny). W konsekwencji, opisane zdarzenie przyszłe może być źródłem przychodu do opodatkowania wyłącznie po stronie Udziałowca (na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Spółki, skoro w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie rzeczowej pociągała za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki (o ile uchwała o podziale zysku bezpośrednio określa formę wypłaty dywidendy jako rzeczową).

3.

W kontekście skutków podatkowych po stronie Spółki (jako wypłacającej przedmiotową dywidendę rzeczową), należy dodatkowo zauważyć, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych. Należy podkreślić, że zysk spółki, z którego wypłacana jest dywidenda to w rzeczywistości dochód tej spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pozostały po zapłaceniu należnych podatków. W konsekwencji, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu dywidendy oznaczałoby tym samym niedopuszczalne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika. Ponadto, należy zaznaczyć, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata dywidendy jest zatem w istocie świadczeniem dłużnika - spółki na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności, wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy wzajemnej zawartej pomiędzy udziałowcem i spółką (w znaczeniu prawa cywilnego). W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tj. udziałowiec) wskutek jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny spółki wypłacającej dywidendę.

Natomiast zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika. Potwierdzają to przykładowo:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02);

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97);

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 21 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-490/07-2/KB).

Spółka pragnie wskazać, że wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę Udziałowca. Co więcej, poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez Spółkę następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez Nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż Spółka w przypadku dystrybucji dywidendy w naturze osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Ponadto, jak już zostało wskazane, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych postanowień dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę.

W konsekwencji należy przyjąć, że jedynie podmiot otrzymujący dywidendę (w opisanym zdarzeniu przyszłym - Udziałowiec) osiągnie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten, co do zasady, podlega opodatkowaniu po stronie udziałowca na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednakże, przy spełnieniu określonych przesłanek przychód ten może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia to jednak faktu, że jedynym podatnikiem z tytułu przychodu (dochodu) w postaci dywidendy jest udziałowiec jako podmiot ją otrzymujący.

4.

Spółka pragnie nadto podkreślić, że wyrażone przez Nią w przedmiotowym wniosku stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie podobnych do dywidendy niepieniężnej pod względem natury prawnej czynności, tj.

* przekazania przez spółkę nieodpłatnie majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników; oraz

* przekazania przez spółkę aktywów na rzecz wspólnika tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje).

W zakresie pierwszej z wyżej wymienionych sytuacji, przykładowo w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1471/DPD2/423-135/06/MB) uznane zostało, że: " (...) w związku z podjętą uchwałą o likwidacji Spółki następuje przekazanie jej majątku jedynemu wspólnikowi, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym w likwidowanej Spółce nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy po jej stronie".

Podobne stanowisko wyraził także Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza w postanowieniu z dnia 25 maja 2007 r. (sygn. PD-II/423-5/07). Zarówno wypłata majątku likwidowanej spółki, jak i podział zysku w formie dywidendy na gruncie przepisów podatkowych stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych dla udziałowca. W obydwu przypadkach udziałowiec uzyskuje w sposób nieodpłatny czy to środki pieniężne stanowiące majątek spółki czy też prawo własności określonych składników majątkowych, wchodzących uprzednio w skład spółki (podlegającej likwidacji czy też wypłacającej dywidendę). Skoro praktyka organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku przeniesienia prawa własności określonych składników majątkowych w procesie likwidacji nie powstaje przychód podatkowy po stronie likwidowanego podmiotu, to analogicznie należy rozpoznać skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę w postaci dywidendy rzeczowej (w formie Nieruchomości).

Pogląd Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w kwestii odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) i przekazywania wspólnikom - tytułem wynagrodzenia za umorzenie - określonych składników majątkowych (np. udziałów / akcji lub wartości niematerialnych i prawnych). I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r., sygn. lP-PB3-423-552/07-4/AG) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: " (...) sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuację przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym/akcyjnym. Tego rodzaju dochód (przychód) Udziałowca podlega szczególnym zasadom opodatkowania (podatek u źródła pobierany przez płatnika) i nie jest rozpatrywany w innych kategoriach. Zdaniem Spółki, fakt, że wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem jego udziałów zostanie wydane w formie określonych wartości niematerialnych i prawnych nie wpływa na kwalifikację podatkową tej operacji. Sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzeniu za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczeniu (u Spółki zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów). Świadczenie niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie akcji stanowić będzie formę dochodu z udziału Spółki, określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Przeniesienie własności określonych aktywów w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów."

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB-423-341/07-2/JB), który wyraźnie podkreślił, że: "Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych"; oraz że " (...) brak jest bowiem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej Spółki, w zależności od tego, czy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie określone w gotówce czy też w akcjach, gdyż ustawodawca takiego zróżnicowania nie przewidział".

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatności niepieniężnej za umorzenie udziałów/akcji, również w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej (będącej także źródłem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie spółki przekazującej określone aktywa na rzecz wspólnika w ramach tej dywidendy (w przedmiotowym przypadku - Nieruchomości).

5.

Ponadto, zdaniem Spółki, wydanie Nieruchomości na rzecz Udziałowca w ramach dywidendy rzeczowej nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W ocenie Spółki, z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki:

* następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie (tj. przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej), i

* zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Spółki, pomimo iż na skutek wypłaty przedmiotowej dywidendy rzeczowej nastąpi wprawdzie przeniesienie prawa własności do Nieruchomości na rzecz Udziałowca, to jak wskazano powyżej, należy uznać, iż czynność dystrybucji dywidendy ma charakter jednostronny, po stronie Spółki nie powstanie więc przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie następuje bowiem w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcem i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tj. Udziałowiec) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny Spółki. W analizowanej sytuacji nie może więc znaleźć zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały o wypłacie dywidendy nie można utożsamić z umową w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. I SA/Ke 120/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika".

Tym samym, z tytułu przekazania na rzecz Udziałowca Nieruchomości w ramach dywidendy rzeczowej nie powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Wypłata dywidendy na rzecz udziałowca jest obowiązkiem spółki wynikającym z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Z powyższego przepisu wynika, że decyzja w sprawie podziału zysku nie jest decyzją, którą podejmuje Spółka. "Zysk do podziału" jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu Spółki - zgromadzenia wspólników. Jeśli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale dywidendy, Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę udziałowcowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. Przepisy prawa handlowego nie określają w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne.

Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dywidenda jest przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów Spółki nie jest takie oczywiste.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, itd.

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tj. w postaci Nieruchomości, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę, znajdującego się w Jej aktywach, Nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. Nieruchomości będą przysługiwały wspólnikowi (zmienią właściciela). Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia Nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności Nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności Nieruchomości, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności Nieruchomości w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.