ILPB3/423-660/10-3/KS - Umorzenie własnych udziałów spółki kapitałowej za wynagrodzeniem a obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie udziałów za wynagrodzeniem rodzi dla Spółki inne skutki w podatku dochodowym (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1),

* ustalenia, czy umorzenie udziałów za wynagrodzeniem rodzi dla Spółki inne skutki w podatku dochodowym (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką holdingową, której głównym aktywem są udziały w polskich podmiotach prowadzących m.in. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. Większościowym udziałowcem Spółki jest holenderska spółka kapitałowa (dalej: "Udziałowiec"), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii. Udziałowiec posiada więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata.

W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca w drodze nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 z późn. zm.) - umorzenie dobrowolne.

Umorzenie udziałów będzie wymagało obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zgodnie z przepisami k.s.h. wysokość wynagrodzenia przysługującego Udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników.

Niewykluczone jest, że wypłacone na rzecz Udziałowca wynagrodzenie będzie się różniło od wartości nominalnej, jak również rynkowej umarzanych udziałów. Udziały w Spółce podlegające umorzeniu mają równą wartość nominalną i zostały objęte przez Udziałowca w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części.

Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca aktualny za okres, w którym zostanie dokonane dobrowolne umorzenie udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-660/10-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku umorzenie własnych udziałów za wynagrodzeniem nie będzie powodować żadnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, o ile zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności, w tym wypadku nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (tekst jedn. art. 9a oraz art. 11 ww. ustawy).

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, unormowania dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi zawarte są w przepisach art. 9a oraz art. 11 ww. ustawy.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2) ww. ustawy, jeżeli:

* osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i

* w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały

nbspnbsp - dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe uprawnione są do określania dochodu niewykazanego lub wykazanego w niższej wysokości, o ile ustalą, że:

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, o ile w świetle przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka oraz Udziałowiec będą mogły zostać uznane za podmioty powiązane (z uwagi na istniejące pomiędzy nimi powiązania kapitałowe), to w celu określenia możliwości szacowania dochodu przez organy podatkowe kluczowe jest przede wszystkim ustalenie, czy umorzenie części udziałów w Spółce może zostać zakwalifikowane jako "transakcja" dla celów przepisów o podmiotach powiązanych. Należy bowiem zaznaczyć, że uprawnienie przyznane organom podatkowym przez art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być przez nie realizowane pod warunkiem, że doszło do zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "transakcja", zdaniem Spółki, można się w tej kwestii odwołać do stanowiska organów podatkowych reprezentowanego w interpretacjach indywidualnych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (w interpretacji z dnia 24 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS) stwierdził, iż: "Ustawa podatkowa nie definiuje jednak pojęcia "transakcja" oraz "wartość transakcji". Dokonując wykładni językowej stwierdza się, iż przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów w spółce z o.o. (w wyniku podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki), nie sposób utożsamiać z umową sprzedaży (uregulowaną w art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego), do przedmiotowej czynności nie znajdzie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niezależnie od tego, że czynność ta dokonywana będzie pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. przepisu). Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby bowiem, w ocenie Spółki, do konieczności uznania - na zasadzie in contrario - że również czynność odwrotna do umorzenia udziałów (związanego z obniżeniem kapitału zakładowego), tj. podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca powinna również zostać uznana za "transakcję" podlegającą przepisom o podmiotach powiązanych. Powyższe prowadziłoby to do - niezgodnego, w ocenie Spółki, z celem wprowadzenia regulacji o cenach transferowych - wniosku, że każda operacja na kapitałach spółki, pomimo, iż nie ma charakteru handlowego, powinna podlegać reżimowi przepisów o cenach transferowych tylko dlatego, że są w nią zaangażowane Spółka i Jej udziałowiec (a więc podmioty powiązane kapitałowo).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie sposób przyjąć, iż umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem mogłoby zostać potraktowane jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.

W opinii Spółki, za prawidłowością Jej stanowiska przemawia również brzmienie przepisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie którego do sporządzania dokumentacji podatkowej zobowiązani są podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy.

W rezultacie, skoro - jak Spółka wykazała powyżej - w związku z odpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce nie dojdzie do zawarcia transakcji w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w omawianym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie także zastosowania art. 9a ww. ustawy, przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (w razie przekroczenia określonych w przepisach progów wartościowych).

3.

W ocenie Spółki, brak możliwości zastosowania przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w konsekwencji także art. 9a) wynika ponadto z faktu, że skoro - jak wskazała Spółka w zakresie pytania nr 1 w ramach niniejszego wniosku - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zwolnienie uzyskanego przez Udziałowca dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z podatku u źródła w Polsce, to Udziałowiec nie wykaże w związku z przedmiotową operacją żadnego dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Potencjalny dochód do opodatkowania z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie udziałów może bowiem jedynie wystąpić w kraju siedziby Udziałowca, tj. w Holandii.

Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r. dalej: "Konwencja"). Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce spółce mającej miejsce siedzibę w Holandii mogą być, zgodnie z generalną zasadą, opodatkowane w Holandii. Natomiast na gruncie art. 10 ust. 5 Konwencji, pod pojęciem "dywidendy" należy również rozumieć dochód z innych praw w spółce, który według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji / udziałów. Ponieważ zatem, w świetle regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów / zbycia udziałów w celu ich umorzenia, opodatkowanie dochodu osiąganego przez holenderskiego udziałowca z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce należy rozpatrywać na gruncie art. 10 Konwencji. Oznacza to, że w przypadku zastosowania do przedmiotowego dochodu zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, (wskutek czego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 Konwencji, przewidujący opodatkowanie u źródła), dochód taki może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Holandii.

Ze względu na powyższe, w omawianym przypadku nie może zostać zrealizowana przesłanka określona w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą możliwość określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, o których mowa w ww. przepisie, istnieje jedynie w stosunku do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, (podczas, gdy w przypadku wypłaty na rzecz Udziałowca wynagrodzenia za umorzenie części udziałów w Spółce i pod warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy, nie wystąpi po stronie Udziałowca dochód do opodatkowania w Polsce).

4.

Stanowisko przedstawione we wniosku Spółka uzasadnia ponadto faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a Jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu, zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 11 ustawy.

Ponadto, Spółka podkreśla, że nawet w przypadku przyjęcia, iż wynagrodzenie za umorzone udziały może być utożsamiane z ceną, nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne.

5.

Stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku znajduje również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Reasumując, zdaniem Spółki, do opisanego we wniosku umorzenia części udziałów w Spółce nie znajdą zastosowania regulacje odnoszące się do podmiotów powiązanych, tj. art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.