ILPB3/423-66/09-4/HS - Koszty uzyskania przychodów przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W Spółce zostanie w najbliższym czasie podniesiony kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały w podwyższonym kapitale zostaną objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. W skład przedsiębiorstwa wchodzą przenaszalne składniki majątkowe (w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe - zakład produkcyjny, maszyny, środki trwałe w budowie oraz koncesje, know-how, należności i zobowiązania).

Wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości wnoszonego majątku, który został wyceniony na podstawie ksiąg oraz wyceny rzeczoznawców.

W chwili obecnej, ze względu na niestabilną sytuację rynkową i trudności z pozyskaniem finansowania, Spółka ma dwie możliwości dalszego rozwoju. Pierwsza z nich zakłada pozyskanie finansowania zewnętrznego przy zachowaniu samodzielności i niezależności dotychczasowych udziałowców - Spółka zaciągnie kredyt lub pożyczkę i będzie rozwijała działalność w oparciu o wniesione przedsiębiorstwo. Brane jest też pod uwagę drugie rozwiązanie, w którym Spółka, z racji na fakt, że nie pozyska zewnętrznego finansowania w formie pożyczki lub kredytu, będzie zmuszona do uzyskania środków od zewnętrznego inwestora, który mógłby nabyć wniesione aportem przedsiębiorstwo, współfinansując dalszy rozwój Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku konieczności sprzedaży nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszystkie wydatki, rozumiane jak w stanowisku Wnioskodawcy (poniżej), poniesione na nabycie składników majątku, w tym w szczególności wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z ewentualnym uwzględnieniem amortyzacji) oraz wartość firmy, która powstała przy nabyciu przedsiębiorstwa w zamian za udziały w Spółce, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po dacie wniesienia aportu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych znajdujemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt Spółka uważać powinna koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa nie wprowadza odrębnej regulacji dotyczącej zasad określania kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu składników majątku otrzymanych w postaci aportu, kosztem uzyskania przychodu będą więc:

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu wydatek dotyczy całego przedsiębiorstwa. Zgodnie z interpretacją przyjętą przez Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku - Białej w piśmie z 9 października 2006 r. (sygn. PDP/423-90/06/65283) wydatkiem w takiej sytuacji jest wartość nominalna wydanych za aport akcji / udziałów, bo w istocie są one zapłatą za otrzymywany wkład niepieniężny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bezpośrednio w jaki sposób należy przyporządkować wydatek poniesiony na całe przedsiębiorstwo oraz na poszczególne nabyte aktywa i zobowiązania. Jednakże z zapisów art. 16g ust. 2 tej ustawy można wnioskować, iż wydatek ten należy przyporządkować zgodnie z wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Nadwyżka wydatku, nad wartością rynkową przejętego majątku, która będzie tu miała miejsce, będzie stanowiła wartość firmy. Ergo, wartość wydatku o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 w przypadku nabycia w drodze aportu składników majątku będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, a także wartość wydatku przy nabyciu w ten sam sposób składników niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi będzie zawsze równa wartości rynkowej tych składników określonej na dzień kupna.

Jeżeli zbyciu podlegać będą nabyte w drodze aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wydatek o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 zostanie pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku nabycia tychże w drodze aportu wartość początkowa została określona z uwzględnieniem art. 16g ust. 10a i dalej art. 16g ust. 9 i art. 16g ust. 10, czyli wartość początkowa w przypadku nabycia składników majątku, które były poprzednio w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport nie ulegnie zmianie po wniesieniu aportu. Należy podkreślić, iż wartość początkowa będzie się w tym wypadku różniła od wartości wydatku o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1. Suma odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 to suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych w Spółce, gdyż tylko do tych odpisów amortyzacyjnych odnosi się wspominany art. 16h ust. 1. Oczywiście zgodnie z zapisami ww. przepisu oraz w związku z art. 16h ust. 3 i ust. 3a, amortyzacji dokonuje się tylko do momentu, kiedy suma odpisów amortyzacyjnych ujęta w ewidencji wnoszącego aport i suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciężar kosztów w Spółce zrównają się z wartością początkową odpowiednich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie wartości firmy, która powstanie zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodatnia wartość firmy), ustawa ta nie przewiduje żadnych specjalnych zapisów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, którego jest ta wartość firmy. Wiadomo jedynie, iż na podstawie art. 16c pkt 4 tak powstała wartość firmy nie podlega amortyzacji. Tak więc w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, którego część składową stanowi wartość firmy należałoby zastosować ogólne przepisy dotyczące sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie ze wspomnianym art. 16c jest to wartość niematerialna i prawna), a więc przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 i uznać za koszt uzyskania przychodu całą wartość firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wydaje się dalece zasadnym przyjęcie, że za koszt uzyskania przychodu, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa nabytego uprzednio w postaci aportu, Spółka uznać może wszystkie wydatki poniesione na nabycie tego przedsiębiorstwa (w tym wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), a więc wydatki w wysokości wartości nominalnej wydanych za aport udziałów, z uwzględnieniem sumy odpisów amortyzacyjnych rozumianych jak powyżej i z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu.

W piśmie z dnia 5 marca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż pod pojęciem "wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu" rozumieć należy wszelkie transakcje (oraz odpowiadające im właściwe i powiązane zapisy księgowe) dotyczące:

Ponadto Spółka doprecyzowała, iż wspomniane elementy majątku wchodzić mają w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to zorganizowana część przedsiębiorstwa stać się ma przedmiotem ewentualnej transakcji sprzedaży. W związku z tym, tut. Organ w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej posługiwać się będzie pojęciem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", a nie pojęciem "przedsiębiorstwa".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Zatem obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta oznacza, iż za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środka trwałego lub też na nabycie i wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, ale że kosztem jest zużycie tych środków i wartości, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia" (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a - 16m tej ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w Spółce podniesiony zostanie kapitał zakładowy. Udziały w podwyższonym kapitale objęte zostaną w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W jej skład wchodzą grunty, zakład produkcyjny, maszyny, środki trwałe w budowie, koncesje, know-how, należności i zobowiązania. Z uwagi na sytuację rynkową Spółka rozważa możliwość zbycia przedmiotu aportu w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała również, iż wartość początkowa składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została w oparciu o art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w skład wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły zarówno środki trwałe, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, jak i środki trwałe, które do tej ewidencji nie były wprowadzone. Zatem w stosunku do pierwszej grupy składników obowiązuje zasada kontynuacji określona w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta znajdzie również zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 3 i 3a tej ustawy). Natomiast w przypadku drugiej grupy składników majątku - ich wartość początkową określa się na podstawie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ww. ustawy.

Powyższe zasady ustalania wartości początkowych poszczególnych składników wchodzących w skład wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyznaczają wartość poszczególnych składników w księgach Spółki, która ma decydujące znaczenie przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przedmiotowych składników majątku.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły też środki trwałe w budowie, które Spółka winna zaewidencjonować w swoich księgach rachunkowych na dzień wniesienia aportu (kwestia wyceny tych składników nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej). Jednakże również ta wartość będzie miała znaczenie przy określeniu kosztów podatkowych ewentualnej transakcji zbycia przedmiotu aportu.

Z uwagi na to, że wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki określona w Jej księgach będzie różna, to koszty uzyskania przychodów przy ich zbyciu również ustalić należy odrębnie dla każdej grupy tych składników.

Reasumując, koszt uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będzie:

Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport kosztem uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będzie wartość tych składników ustalona na dzień wniesienia aportu w księgach Spółki, tj. ich wartość rynkowa.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała również, że transakcją mającą wpływ na wartość majątku wniesionego aportem jest ulepszenie środków trwałych. Wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększają ich wartość - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te - po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu - są jednak rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia ulepszonych środków trwałych.

Zatem w przypadku zbycia środka trwałego, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki aportem, który został przez Spółkę następnie ulepszony, kosztem podatkowym - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie wartość tego środka określona w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego powiększana o nakłady poniesione na jego ulepszenie i pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.

Z opisu sprawy, wynika także, że w momencie wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta będzie również podlegała transakcji zbycia.

Zgodnie z tą regulacją, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie natomiast do art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlega wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Wartość firmy w uproszczeniu to różnica pomiędzy wartością przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) jako całości a wartością poszczególnych składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo (zorganizowaną jego część). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano rozróżnienia wartości firmy w zależności od sposobu jej powstania. I tak, jeżeli wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

jest to wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji w myśl ww. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Natomiast w przedmiotowym przypadku wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego. Zatem stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

W piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała również, iż na koszty uzyskania przychodów, w przypadku zbycia przedmiotu aportu, wpływ będą miały także transakcje typu:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na wzrost wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wpływ ma:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż jeżeli po wniesieniu przedmiotu aportu likwidacji ulegnie zużyty środek trwały, to zdarzenie takie będzie innym zdarzeniem gospodarczym, aniżeli zbycie wkładu niepieniężnego. Dlatego też oba te zdarzenie, a przede wszystkim konsekwencje podatkowe tych zdarzeń winny być rozpatrywane odrębnie. W przypadku likwidacji zużytych środków trwałych, ewentualne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku tej likwidacji strat powinno się odbywać stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podobnie ma się kwestia zawieranych przez Spółkę wymienionych umów kupna i sprzedaży. Są to odrębne operacje gospodarcze, których odpowiednia kwalifikacja podatkowa winna nastąpić w momencie zawarcia danej umowy przy zastosowaniu odpowiednich do tych transakcji regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie informuje się, że jeżeli Spółka, w związku z dokonywaną sprzedażą uprzednio wniesionej tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa poniesie inne wydatki z tym związane (np. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty obsługi prawnej itp.), stanowić one będą - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniona będzie przesłanka z tego przepisu wynikająca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.