ILPB3/423-659/09/10-S2/AO - Obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych o wartości początkowej poniżej 3500 zł.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 175/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych o wartości początkowej poniżej 3.500,00 zł - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania składników majątku za środki trwałe,

* obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych o wartości początkowej poniżej 3.500,00 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmowania oraz serwisowania wybranych składników majątkowych, tj. odzieży roboczej, szaf, mat pyłochłonnych oraz urządzeń higieny do toalet (dalej łącznie: składniki). Spółka dokonuje zakupu składników, a następnie zobowiązuje się do wynajęcia danemu najemcy określonych składników oraz do ich odpowiedniego serwisowania (tekst jedn. prania, konserwacji, czyszczenia, utylizacji nieczystości, uzupełniania materiałów eksploatacyjnych itp.). Jednostkowa cena nabycia poszczególnych składników nie przekracza kwoty 3.500,00 zł.

Jednocześnie w niedalekiej przyszłości Spółka planuje poszerzyć zakres swoich działań dodatkowo na ręczniki, pościel i czyściwa, które to składniki majątku również będą wynajmowane i serwisowane, a których jednostkowa cena nabycia nie będzie przekraczać 3.500,00 zł.

Omawiane usługi są przez Spółkę świadczone na podstawie zawartych z kontrahentami umów najmu i serwisowania składników na różne okresy (przekraczające jednak okres jednego roku). Z tytułu czynszu najmu oraz świadczonych usług serwisowania, Spółce przysługuje określone miesięczne wynagrodzenie ustalane w oparciu o ilość składników wykorzystywanych przez danego najemcę, przy uwzględnieniu częstotliwości świadczenia odpowiednich usług serwisowania.

Przez cały czas trwania umowy wynajmowane składniki pozostają własnością Spółki. Zakładany przez Spółkę czas używania składników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tekst jedn. okres, na który zostają wydane i są wykorzystywane przez kontrahentów w ramach umów najmu i serwisowania) przekracza okres jednego roku. Ze względu na charakter składników oraz specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, zdarzają się przypadki, iż niektóre składniki ulegają zniszczeniu, bądź zużyciu przed upływem roku. Po zakończeniu danej umowy najmu i serwisowania składniki są co do zasady nabywane przez najemcę. Analogiczne zasady wykorzystywania dotyczyć będą również ręczników, pościeli i czyściw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych o wartości początkowej poniżej 3.500,00 zł obejmującym zdarzenie przyszłe.

Czy z uwagi na fakt, iż wartość początkowa nabywanych składników nie przekracza (oraz wartość nabywanych w przyszłości ręczników, pościeli i czyściw nie będzie przekraczać) 3.500,00 zł, wydatki na ich nabycie stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania najemcy, bez wprowadzenia przedmiotowych składników (a także w przyszłości ręczników, pościeli i czyściw) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wartość początkowa nabywanych składników nie przekracza (wartość nabywanych w przyszłości ręczników, pościeli i czyściw nie będzie przekraczać) 3.500,00 zł, wydatki na ich nabycie będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania najemcy, bez wprowadzenia przedmiotowych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w przypadku tzw. niskocennych środków trwałych (takich, których wartość początkowa nie przekracza 3.500,00 zł) w zakresie rozliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów podatnik może wybrać jedno z następujących rozwiązań:

Decyzja odnośnie wyboru jednej z powyższych metod ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500,00 zł została pozostawiona podatnikowi i powinna być zasadniczo podjęta w momencie oddania danego składnika do używania. Wskazana powyżej możliwość wyboru znajduje zasadniczo potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np. "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2008", M. Wieczorek - Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008 r., s. 39, oraz stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. IBPB3/423-306/07/JS, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. IS.I/2-4300/5/06, interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. PO I-423/1/06, interpretacja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2005 r. sygn. ZD/423-8/05.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest zaliczanie wydatków na nabycie składników (jak i w przyszłości na nabycie ręczników, pościeli i czyściw) do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składników do używania najemcy, bez wprowadzania składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 6 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-659/09-5/AO, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji tut. Organ stwierdził, że jeżeli wartość początkowa nabytych składników majątku o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok jest niższa lub równa 3.500 zł, wydatki na ich nabycie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ww. składniki majątku należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich od używania (art. 16d ust. 2 cyt. ustawy).

Pismem z dnia 23 listopada 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdzono brak podstaw do zmiany tej interpretacji (pismo z dnia 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423W-113/09-2/BN).

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 19 stycznia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 13 kwietnia 2010 r. wyrok - prawomocny od dnia 28 maja 2010 r. - sygn. akt I SA/Łd 175/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do użytkowania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik obowiązany jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych wedle zasad określonych w przepisach art. 16h-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, rozliczenie kosztów podatkowych jest odroczone w czasie. Jeśli natomiast wartość ta jest co najmniej równa lub mniejsza od wskazanej wartości, podatnik może dokonać wyboru sposobu rozliczenia kosztów nabycia tych środków, a mianowicie może dokonać odpisów w trybie przepisów art. 16h-16m ww. ustawy (a więc na podstawie tzw. zasad ogólnych), albo jednorazowo w miesiącu oddania do użytkowania tego środka lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 zdanie drugie cyt. ustawy), albo też może zdecydować, iż nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tym ostatnim przypadku, wydatki na nabycie składników majątkowych będą stanowić wówczas koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do użytkowania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższego wynika, iż składniki majątkowe podatnika, spełniające warunki uznania ich za środki trwałe na mocy art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość jednakże nie jest wyższa niż 3.500 zł, mogą być zarówno objęte odpisami amortyzacyjnymi, jak i bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych), a wybór sposobu rozliczenia wydatków na ich nabycie w kosztach związanych z działalnością gospodarczą należy tylko do podatnika.

W ocenie Sądu, z zestawienia przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonanej ich analizy wynika, iż obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe o wartości powyżej 3.500 zł. Inaczej przedstawia się sprawa w przypadku składników majątkowych o niższej wartości i zależy od decyzji podatnika w kwestii rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku bowiem składników o niższej wartości, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas jest obowiązany dla potrzeb obliczenia wartości i dokonania tych odpisów wprowadzić składniki do ewidencji. W przeciwnym razie nie ma takiej potrzeby, skoro rozliczenia kosztów wydatków na ich nabycie dokonuje na mocy art. 16d ust. 1 cyt. ustawy bezpośrednio w miesiącu oddania ich do użytkowania, bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji podlegają, stosownie do art. 16a ust. 1, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500,00 zł W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500,00 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Z kolei art. 16d ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500,00 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe o wartości początkowej powyżej 3.500 zł.

Natomiast w przypadku składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Na gruncie podatkowym, ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli nie odnosi się do przewidzianej w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozwiązania w tej kwestii mają charakter fakultatywny, to znaczy podatnik jedynie w przypadku amortyzacji tego rodzaju składnika majątku, jest zobowiązany do użycia ewidencji. Z zasady ratio legis wynika, iż operacja ta jest niezbędna do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, co nie ma miejsca w przypadku bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy wartość początkowa nabytych składników majątku jest niższa lub równa 3.500,00 zł, wydatki na ich nabycie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania bez wprowadzania przedmiotowych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych o wartości początkowej poniżej 3.500,00 zł obejmującym stan faktyczny został rozpatrzony interpretacją indywidualną wydaną w dniu 8 października 2010 r. nr ILPB3/423-659/09/10-S-1/AO, uwzględniającą wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 174/10.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki w pozostałym zakresie (tekst jedn. uznania składników majątkowych za środki trwałe) został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

* w części dotyczącej stanu faktycznego - interpretacją z dnia 6 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-659/09-2/AO,

* w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - interpretacją z dnia 6 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-659/09-3/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.