ILPB3/423-657/08-3/MM - Czy opłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczone od wynagrodzeń oraz składki na pracowniczy program emerytalny stanowią koszty uzyskania przychodów (sfinansowane z podziału zysku netto)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z opłaceniem (przekazaniem) od wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składek na Pracowniczy Program Emerytalny - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi dystrybucji gazu a także usługi okołogazownicze. Na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku Spółka dokonała za lata ubiegłe:

Wypłatę powyższych nagród Spółka dokonała na podstawie "Porozumienia w sprawie podziału kwoty zysku przeznaczonej na nagrody dla pracowników Spółki", zgodnie z którym wypłata pracownikom nagrody z zysku może nastąpić na mocy Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o przeznaczeniu na fundusz nagród dla pracowników części osiągniętego za poprzedni rok obrotowy zysku netto. Ponadto na mocy "Układu Zbiorowego Pracy" nagroda z zysku przysługuje każdemu zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę po nienagannym przepracowaniu pełnego roku obrotowego. Jednocześnie z uwagi na realizację Pracowniczego Programu Emerytalnego zostały przekazane składki na zasadach w nim określonych.

W związku z wypłatą przedmiotowych nagród Spółka jako płatnik zobowiązana została do naliczenia i przekazania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na zasadach określonych przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. W przypadku zwiększenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, Spółka przekazała na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu równowartość środków zwiększenia. W zeznaniu rocznym CIT 8 za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaliczone wynagrodzenia z tytułu nagrody rocznej, składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy, składki Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na Pracowniczy Program Emerytalny oraz Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Nagrody z zysku wraz z pochodnymi, o których mowa wyżej, zostały naliczone, zaewidencjonowane w księgach rachunkowych oraz opłacone w 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Konstrukcja cyt. powyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztami podatkowymi są zatem między innymi koszty pracownicze, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń - np. składki na ubezpieczenie społeczne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

Pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, w tym przede wszystkim do finansowania składki podstawowej, co wynika z art. 24 ust. 1 cyt. powyżej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Tym samym przepis ten stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę w jakich są one prowadzone. Dotyczy to zatem także opłacanej przez pracodawców składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń.

W świetle powyższego, tylko wypłacone wynagrodzenia i odprowadzone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz poniesione wydatki na realizację Pracowniczego Programu Emerytalnego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Biorąc zatem pod uwagę dotychczasowe ustalenia, zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć wynagrodzenia wypłacone na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników dot. podziału zysku oraz naliczone od tych wynagrodzeń: składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, składki przekazane w ramach Pracowniczego Programu Emerytalnego. Wszystkie wymienione powyżej koszty i wydatki zostały bowiem jako koszty związane z zatrudnionymi pracownikami (tzw. koszty pracownicze) poniesione pośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dodatkowo zostały w danym roku podatkowym poniesione i wypłacone (przekazane). Ponadto wspomniane koszty i wydatki nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3 - 5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zgodnie z którym u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony. W świetle powyższego, dla celów podatkowych odpisy i zwiększenia na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy, zdaniem Spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, o ile ich równowartość przekazana została na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Kwota odpisu stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz nie ma on zastosowania do stanu faktycznego Spółki przedstawionego we wniosku.

Aby można było zastosować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w pkt 40, muszą być spełnione wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku.

Po pierwsze, składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia; po drugie, nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub w papierach wartościowych i po trzecie, źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku Spółki nie zostały spełnione przede wszystkim warunki drugi i trzeci. Wynagrodzenia z tytułu nagrody z zysku zostały wypłacone na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. W celu ustalenia znaczenia terminu "wypłaty w gotówce" przydatne może być posłużenie się ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, w myśl której rozliczenia gotówkowe przeprowadza się czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela, a rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności: poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym lub kartą płatniczą (art. 63 ust. 2 i 3 ustawy).

Należy również zauważyć, że konstrukcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydaje się wskazywać, że ma on zastosowanie do nagród i premii wypłacanych pracownikom przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, zysk przedsiębiorstwa państwowego po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa może być: przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powyższy wniosek potwierdzają informacje wynikające z metryki przepisu - został on dodany w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez ustawę z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw i zaczął obowiązywać: od dnia 1 stycznia 1993 r., czyli kilkanaście lat temu.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższe uprawnienie precyzuje przepis art. 193 Kodeksu spółek handlowych - uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zdaniem Spółki, oznacza to, że treść uchwał Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku należy traktować jako upoważnienie Zarządu Spółki do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (nagrody), której wysokość po ustaleniu wszystkich pochodnych określa właśnie uchwała, natomiast nie można ich traktować sensu stricte.

Zdaniem Spółki, premia (nagroda) z zysku jest częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a przepisy mylnie posługują się nazwą "nagroda". O charakterze świadczenia decyduje nie jego nazwa, ale istota. W myśl art. 105 Kodeksu pracy nagrody przyznajemy podwładnym, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy oraz podnoszenie jej wydajności i jakości przyczyniają się szczególnie do realizacji zadań zakładu. Przysługują więc za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za normalną pracę. Nie mogą więc dotyczyć wszystkich pracowników czy też większej grupy.

Za normalną pracę należy się wynagrodzenie, a nie jakieś świadczenie pozostawione swobodnemu uznaniu pracodawcy nazywane nagrodą, nagrodą uznaniową czy premią uznaniową. Praktyka szerokiego posługiwania się nagrodami powoduje, że zapłata należna za pracę staje się kwestią swobodnego uznania pracodawcy. Wypłacane zwyczajowo od dziesięcioleci nagrody z zysku nie są zatem klasycznymi nagrodami. Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po obliczeniu wielkości zysku. Spółka uważa, że zysk nie jest jedynie rezultatem zabiegów kadry zarządzającej czy efektem określonego splotu czynników o charakterze mikro- i makroekonomicznym, ale w określonej części jest konsekwencją pracy całego zespołu. Należy zaważyć, że układ zbiorowy czy inne porozumienie płacowe nie musi przewidywać nagród czy premii z zysku. Jeśli jednak je gwarantuje, pracownik ma prawo się domagać ich przed sądem tak samo, jak innego składnika wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, układu lub innego porozumienia płacowego wynikającego z przepisu. Nie wchodzi natomiast w rachubę żądanie na tej drodze uznaniowej nagrody z art. 105 Kodeksu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie pytania drugiego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto dodaje się, iż w zakresie stanu faktycznego dot.:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.