ILPB3/423-65/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie produkcji jednostek przeciwoświetleniowych na podstawie zezwolenia wydanego 26 kwietnia 2006 r. (dalej: "Zezwolenie").

Efektem ubocznym działalności Spółki jest powstawanie odpadów na różnych etapach procesu produkcyjnego. Odpady dzielą się na kilka kategorii, które można wyodrębnić stosując kryterium pochodzenia oraz rodzaju materiału będącego odpadem.

Przedmiotem niniejszego zapytania są materiały i półprodukty uszkodzone z winy Spółki w procesie produkcyjnym, np. arkusze płyty akrylowej (dalej: "odpady").

W ramach procesu produkcyjnego, odpady są na bieżąco oddzielane od pełnowartościowych materiałów oraz przenoszone przez Spółkę do odpowiedniego miejsca składowania (magazynu). Na koniec miesiąca, w związku z wykluczeniem odpadów z produkcji jest sporządzany protokół likwidacyjny. Następnie, odpady są sprzedawane odpowiedniemu podmiotowi w celu utylizacji.

Sprzedaż odpadów nie została wskazana w Zezwoleniu jako działalność korzystająca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, Spółka traktuje przychody oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedaży odpadów jako związane z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, niekorzystającą ze zwolnienia z tytułu działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "działalność niestrefowa").

Materiały do produkcji nabywane są w różnym czasie i po różnych cenach. Z uwagi na to, że nie jest możliwe prześledzenie, która konkretnie jednostka materiału pobrana z magazynu uległa następnie uszkodzeniu i została sprzedana jako odpad, Wnioskodawca ustala cenę nabycia odpadów zgodnie z przyjętą przez siebie metodą wyceny zapasów i ich rozchodu przewidzianą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikających ze sprzedaży odpadów do działalności niestrefowej oraz wysokości, w jakiej powinny być rozpoznawane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, koszt uzyskania przychodu wynikającego ze sprzedaży odpadów należy uznać za koszt działalności niestrefowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, koszt uzyskania przychodu wynikającego ze sprzedaży odpadów należy ustalić w wysokości ceny nabycia materiału sprzedanego jako odpady.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Związek z przychodem.

W pierwszej kolejności, należy stwierdzić, iż wydatki Wnioskodawcy na nabycie materiałów do produkcji co do zasady spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, wydatki te:

* są rzeczywiście ponoszone przez podatnika (faktycznie obciążają jego zasoby finansowe w ustalonej kwocie i nie mają charakteru szacunkowego),

* mają charakter definitywny i nie podlegają refundacji,

* są związane z działalnością gospodarczą Spółki określoną w umowie Spółki i innych wiążących aktach prawnych,

* celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży,

* są należycie udokumentowane (w systemie księgowym Spółki),

* nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, że wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych sprzedanych później jako odpady stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż efektem poniesienia tych wydatków jest powstanie przychodu ze sprzedaży odpadów.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1194/11/MS) uznał, iż: " (...) wartość zezłomowanych materiałów i półproduktów stanowi koszty (wydatki ponoszone na zakup materiałów, koszty związane z wykorzystaniem półproduktów - nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Bezpośredni charakter kosztu i związek z działalnością niestrefową.

Zdaniem Spółki, omawiane koszty należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży odpadów uzyskiwanym przez Spółkę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jednak należy uznać iż: "są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą" (A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2012).

Nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym, istnieje bezpośredni związek między przychodem ze sprzedaży odpadów a wydatkami na zakup materiałów produkcyjnych, z których powstały odpady.

Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego, który w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2007 r. (sygn. US.PD/423-10/ER/07) stwierdził, że:"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że złom stanowią odpady powstałe w toku produkcji puszek z zakupionej w tym celu blachy. Zatem wydatek poniesiony na zakup blachy odpowiadający ilości powstałych odpadów produkcyjnych (złomu) stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego złomu, gdyż wiąże się w sposób bezpośredni z przychodem z tego tytułu".

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższa regulacja wskazuje na podstawową zasadę bezpośredniej alokacji kosztów uzyskania przychodów do działalności strefowej i niestrefowej, która dokonywana jest w każdym przypadku, gdy możliwe jest ustalenie kosztów przypadających bezpośrednio na poszczególne źródła przychodu. Natomiast za wyjątek należy uznać możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie opisanego w treści powołanego artykułu tzw. współczynnika przychodowego; metoda ta dotyczy jedynie niektórych kosztów - tzw. kosztów wspólnych, które dotyczą zarówno działalności strefowej, jak i działalności niestrefowej i których przyporządkowanie do konkretnej kategorii kosztów (działalności strefowej lub niestrefowej) jest niemożliwe.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży odpadów jest przychodem działalności niestrefowej. W związku z tym, że jest możliwe ustalenie ścisłego i bezpośredniego związku wydatków ponoszonych na wytworzenie odpadów z przychodami osiąganymi z ich sprzedaży, również tak ustalony koszt uzyskania przychodów powinien stanowić koszt działalności niestrefowej.

Ad. 2

Wysokość kosztu.

Przechodząc do kwestii możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny nabycia materiałów produkcyjnych, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji różnicującej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów od ostatecznego charakteru sprzedaży zakupionego materiału (tekst jedn.: np. czy jest on odsprzedawany jako towar handlowy, czy też w przypadku posiadania określonych wad będzie sprzedawany podmiotowi zajmującemu się jego złomowaniem), ani też od poziomu ostatecznie osiągniętej ceny sprzedaży.

W przypadku sprzedaży odpadów, punktem wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów powinny być kwoty faktycznie ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie materiałów produkcyjnych, z których powstają odpady.

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-105/11-3/MM), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy iż: "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na możliwość różnicowania wysokości kosztu uzyskania przychodu w zależności od tego czy materiał bądź wyrób gotowy podlega sprzedaży jako wyrób pełnowartościowy, czy sprzedaż dotyczy materiałów, czy wyrobów gotowych uszkodzonych w ramach procesu produkcyjnego z ich przeznaczeniem do złomowania. W każdym z tych przypadków wysokość kosztu określa się w wysokości kosztu poniesionego na nabycie materiału bądź wytworzenie wyrobu gotowego. Dlatego wysokość kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów bądź wyrobów gotowych bez względu na ich przeznaczenie i uzyskaną cenę ze sprzedaży, powinna być ustalana według takich samych zasad".

Stanowisko tożsame do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę zdobyło również uznanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 17 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-150/12-2/MF) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: " (...) koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży złomu powinien zostać określony w wysokości ceny nabycia materiałów, z których powstał złom".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje alternatywna metoda dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży odpadów niż na podstawie wartości wydatków faktycznie poniesionych na materiały sprzedane jako odpady. W szczególności, za nieprawidłowe należy uznać metody opierające się na normach szacunkowych powstawania odpadów; kluczowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest bowiem jego faktyczne poniesienie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.