ILPB3/423-649/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę, wynikający ze sprzedaży Wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu, będzie korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę, wynikający ze sprzedaży Wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu, będzie korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym (...), która polega na produkcji akumulatorów, prostowników, baterii i dodatkowych akcesoriów (np. przewodów i zacisków). Jednocześnie, Spółka działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE, Strefa) na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z dnia 2 grudnia 2011 r. (dalej: Zezwolenie) wydanego w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; dalej; ustawa o SSE). Niniejsze Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej: Wyroby strefowe).

W Zezwoleniu ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

* zatrudnienie co najmniej 67 nowych pracowników w terminie do 30 czerwca 2014 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 480 pracowników do dnia 30 czerwca 2017 r.,

* poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 144.000.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r.

Powyższe warunki zostaną spełnione przez Wnioskodawcę we wskazanych wyżej terminach (warunek zatrudnienia już został zrealizowany).

Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęte zostało granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne oraz został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jako, że cechą charakterystyczną inwestycji typu brownfield jest objęcie granicami strefy już istniejącego i funkcjonującego przedsiębiorstwa, oznacza to, że wytwarzanie Wyrobów strefowych (objętych Zwolnieniem) możliwe jest już po uzyskaniu Zezwolenia, ale jeszcze przed zakończeniem inwestycji, w związku z którą Zezwolenie to zostało wydane i spełnieniem warunków, o których mowa w § 5 ust. 4 Rozporządzenia. Tym samym, Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r., również w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży Wyrobów strefowych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu Zezwolenia, a przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych oraz osiągnieciem poziomu zatrudnienia określonych w Zezwoleniu, ale przed tym momentem nie zostały sprzedane.

Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby potwierdzić, w jaki sposób kwalifikować dochód wynikający ze sprzedaży Wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Spółkę, wynikający ze sprzedaży Wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu, będzie korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji jeżeli wytworzył on produkty na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia i wytworzone produkty mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego Zezwolenia (stanowią Wyrób strefowy), to dochód osiągnięty przez Spółkę po spełnieniu warunków określonych w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, stanowiący przychód ze sprzedaży Wyrobów strefowych pomniejszony o poniesione koszty (które należy do tego przychodu przypisać) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przywołane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednakże, w myśl przepisu szczególnego, tj. § 5 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w § 5 ust. 1 przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Niniejszy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, gdyż zakład Spółki objęty został granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji.

Analiza przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, przy czym chodzi o dochód osiągnięty od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia (określone w zezwoleniu).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Moment powstania przychodu decyduje z kolei o momencie potrącenia kosztu bezpośrednio z nim związanego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z odpowiednimi zastrzeżeniami dla kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego bądź sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego).

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie, dochód podatkowy stanowić będzie różnica między tymi dwiema wielkościami, tj. przychodem ze sprzedaży produktów, a kosztami uzyskania przychodów związanymi z tym przychodem, ustalona na moment uzyskania przychodu. Moment powstania dochodu wyznaczać będą zatem regulacje określające kiedy powstaje przychód należny (w przypadku sprzedaży Wyrobów strefowych momentem tym będzie albo dzień wydania Wyrobów strefowych albo dzień wystawienia faktury względnie uregulowania należności za Wyroby strefowe - w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej). Jeżeli więc w momencie, w którym zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dochód z tytułu zbycia Wyrobów strefowych spełnione będą warunki wynikające z Zezwolenia, to na podstawie § 5 ust. 4 Rozporządzenia, dochód określony w ten sposób będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z kolei, nawet jeśli Spółka zbyłaby Wyroby strefowe (tzn. wyroby wyprodukowane na terenie Strefy, na podstawie zezwolenia), ale zbyłaby je wcześniej, niż nastąpiło zrealizowanie warunków określonych w Zezwoleniu, to zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, dochód taki (powstały wcześniej, przed spełnieniem warunków określonych w ww. Rozporządzeniu) podlegał będzie opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Wyrobów strefowych wytworzonych przez Spółkę po uzyskaniu Zezwolenia, za spełnione uznać należy niezbędne kryteria zastosowania zwolnienia podatkowego:

* Wyroby strefowe są wytwarzane na terenie SSE,

* Wyroby strefowe objęte są zakresem Zezwolenia,

* dochód osiągnięty ze sprzedaży Wyrobów strefowych powstanie po spełnieniu warunków wynikających z Zezwolenia.

Podsumowując powyższe, w przypadku Spółki, istotne będzie więc ustalenie momentu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu. Od tego momentu możliwe będzie zastosowanie zwolnienia podatkowego dla dochodu uzyskanego ze sprzedaży Wyrobów strefowych objętych zakresem Zezwolenia wytworzonych przez Wnioskodawcę na terenie SSE (nawet jeśli samo wytworzenie tych wyrobów miało miejsce już po uzyskaniu Zezwolenia, ale jeszcze przed momentem, w którym zrealizowano warunki, o których mowa w § 5 ust. 4 Rozporządzenia). Zatem dopiero przychód rozpoznany po dacie wypełnienia warunków Zezwolenia na podstawie faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę, pomniejszony o odpowiednie koszty uzyskania przychodów związane z tym przychodem, stanowić będzie dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka chciałaby podkreślić, że znaczenie oraz zakres norm prawnych ustalać należy w pierwszej kolejności w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Jak wielokrotnie podnoszono zarówno w wypowiedziach doktryny, jak i judykatury, rola wykładni językowej jest szczególnie doniosła w procesie interpretacji przepisów z zakresu prawa podatkowego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 712/09, sąd wskazał, że: "(...) przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że ulgi i zwolnienia, jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle i stosować w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Zgodnie z uzasadnieniem do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 805/07, "Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane wprost co oznacza, że wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja, ale też niedopuszczalnym jest zawężanie rozumienia zwolnienia podatkowego".

W opinii Spółki, analizując ściśle i jednoznacznie § 5 ust. 4 Rozporządzenia należy wskazać, że statuuje on w istocie dwa uprawnienia:

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wskazany przepis wyznacza ramy czasowe stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wskazując, że początkowy moment od którego zwolnienie to może być stosowane to uzyskanie zezwolenia strefowego. W ocenie Wnioskodawcy, istotne jest zatem, aby Wyroby strefowe zostały wytworzone po uzyskaniu Zezwolenia.

W ocenie Spółki, zasadnicze znaczenie dla rzeczywistego skorzystania ze zwolnienia podatkowego będzie mieć więc data osiągnięcia dochodu w związku ze sprzedażą Wyrobów strefowych wytworzonych przez Spółkę na terenie SSE. Obowiązek wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniu należy bowiem traktować jako swoisty "warunek zawieszający" możliwość korzystania ze zwolnienia dochodu do momentu spełnienia tych warunków.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż ze zwolnienia podatkowego będzie mógł korzystać dochód ze sprzedaży Wyrobów strefowych Spółki wytworzonych począwszy od uzyskania Zezwolenia (lecz przed spełnieniem określonych w nim warunków), a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o których mowa w Zezwoleniu.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. sygn. ILPB3/423-581/13-2/KS, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, a tym samym potwierdził, że: "Jeżeli więc podatnik wytwarza po dniu uzyskania zezwolenia produkty w ramach działalności strefowej, które następnie zostaną sprzedane (tym samym wygenerują dochód) po spełnieniu warunków określonych w Zezwoleniu, to dochód wynikający z ich sprzedaży (stanowiący różnicę między tym przychodem, a kosztami, które należy do tego przychodu przypisać), podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. sygn. ILPB3/423-531/13-4/KS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1379/11/MO, w której organ również uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, tym samym potwierdzając, że wyroby (...) wyprodukowane przez Spółkę na podstawie zleceń ich produkcji, sporządzonych po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia, będą stanowić wyrób strefowy (...). W konsekwencji dochód zrealizowany przez Spółkę po 1 stycznia 2012 r. z tytułu sprzedaży wskazanych wyżej wyrobów, będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT".

Reasumując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, dochód wynikający ze sprzedaży Wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełniła warunki określone w Zezwoleniu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy jego ustaleniu Spółka winna uwzględnić przychód ze sprzedaży tych Wyrobów strefowych pomniejszony o poniesione koszty, które należy przypisać do tego przychodu.

W tej sytuacji, Spółka zaliczy do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania):

* przychody ze sprzedaży Wyrobów strefowych wytworzonych po uzyskaniu Zezwolenia, osiągnięte po spełnieniu warunków wynikających z Zezwolenia oraz

* koszty uzyskania przychodów związane z tymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.