ILPB3/423-645/08-3/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 7 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych jako czynne rozliczenia kosztów - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu: 24 grudnia 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych jako czynne rozliczenia kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący osobą prawną (spółką kapitałową), jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Na skutek przekształcenia majątek spółki kapitałowej (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowo - akcyjnej (przekształconej) i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne lub faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z o.o. (a tym samym późniejszego majątku spółki komandytowo - akcyjnej). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się spółką komandytowo - akcyjną z chwilą wpisu spółki komandytowo - akcyjnej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. Na podstawie art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący wkłady wniesione na pokrycie określonych udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia stanie się wkładami wspólników spółki komandytowo - akcyjnej. W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Podmiot przekształcany - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie z określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadą memoriału i współmierności przychodów i kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego, poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów i kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot przekształcony - spółka komandytowo - akcyjna - ma również wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki z o.o. poniesione przed dniem przekształcenia, ujęte w księgach rachunkowych spółki z o.o. jako czynne rozliczenia kosztów, a następnie rozliczane w czasie przez spółkę komandytowo - akcyjną będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej, będącego osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną - spółkę z o.o.

Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo - akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej - spółki komandytowo - akcyjnej. Nie wnoszą oni wkładów ani nie obejmują udziałów, podejmują jedynie uchwałę o przekształceniu spółki (art. 562 Kodeksu spółek handlowych) albo składają oświadczenie o woli uczestnictwa w przekształconej spółce (art. 564 Kodeksu spółek handlowych). W doktrynie prawa cywilnego za przekształcenie w znaczeniu prawnym uznaje się sytuację, gdy dochodzi do zmiany jednej formy prawnej określonego podmiotu na inną formę bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot, czyli przy zachowaniu jego tożsamości. Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjna reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. A zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka komandytowo - akcyjna nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z o.o. stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowo - akcyjnej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co oznacza, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowo - akcyjnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącym katalog zamknięty. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot przekształcany - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i podmiot przekształcony - spółkę komandytowo - akcyjną. Podmiot przekształcany i przekształcony są zobowiązane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości m.in. memoriału i współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W przypadku wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej, będącego osobą prawną przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z innymi przychodami tego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej, będący osobą prawną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem przekształcenia, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki do dnia przekształcenia jako dotyczące innego okresu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.