ILPB3/423-642/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką holdingową Grupy P która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług finansowych na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy P oraz podmiotów niezależnych. W celu pozyskania środków na finansowanie prowadzonej działalności w latach 2004 - 2008 Spółka zaciągnęła szereg pożyczek od swojego jedynego udziałowca X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Udziałowiec"). W dniu 30 stycznia 2009 r., w wyniku zawarcia Porozumienia, Udziałowiec scedował wierzytelności wynikające z części umów pożyczek udzielonych Spółce. Cesja została dokonana na rzecz spółki zależnej od Udziałowca - Y z siedzibą w Holandii, w której Udziałowiec ma również 100% udziałów (dalej: "Spółka siostra").

W okresie po 30 stycznia 2009 r., Spółka dokonywała spłaty odsetek na rzecz Udziałowca (odsetki od wszystkich pożyczek udzielonych przez Udziałowca za okres do dnia cesji oraz odsetki od dnia cesji od pożyczek udzielonych przez Udziałowca, które nie zostały scedowane) oraz Spółki siostry (odsetki od pożyczek udzielonych przez Udziałowca, scedowane na rzecz Spółki siostry, od dnia cesji).

W związku z faktem, iż odsetki były płacone na rzecz Udziałowca oraz na rzecz Spółki siostry, Spółka zastosowała ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część zapłaconych odsetek (zarówno do Udziałowca, jak i Spółki siostry, w proporcjonalnych częściach), biorąc pod uwagę w jakiej części łączne zadłużenie wobec Udziałowca i Spółki siostry przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Jednakże Spółka powzięła wątpliwość, czy przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zgodny z brzmieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy i jaka część odsetek od pożyczek udzielonych przez Udziałowca, także w części scedowanej na rzecz Spółki siostry, zapłaconych na rzecz zarówno Udziałowca, jak i Spółki siostry, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu, Spółka powinna wziąć pod uwagę wielkość zadłużenia na dzień spłaty odsetek wobec Udziałowca lub jego udziałowców, którzy posiadają w jego kapitale więcej niż 25% udziałów, i określić czy to zadłużenie przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. W sytuacji, gdy tak obliczone zadłużenie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, Spółka była zobowiązana do wyłączenia części spłaconych odsetek do Spółki siostry z kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej przekroczeniu trzykrotności kapitału zakładowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia przepisów, należy uznać, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast według brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei, według art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w sytuacji spłaty przez Spółkę odsetek z tytułu pożyczek udzielonych przez Udziałowca, dla których Udziałowiec jest w dalszym ciągu wierzycielem (pożyczki niebędące przedmiotem cesji), Spółka powinna wziąć pod uwagę przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem pożyczek udzielonych przez udziałowca, co w omawianej sytuacji miało miejsce.

W opinii Spółki, także w sytuacji spłaty na rzecz Spółki siostry odsetek od pożyczek będących przedmiotem cesji, zastosować należy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60. Nie może w tej sytuacji znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61. Jak bowiem wskazano powyżej, przepis ust. 60 mówi o pożyczkach udzielonych przez udziałowca danej spółki, zaś przepis ust. 61 - o pożyczkach udzielonych przez spółki siostry.

W przedmiotowej sprawie Udziałowiec zawarł ze Spółką siostrą Porozumienie dotyczące cesji wierzytelności i, tym samym, przeniósł swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych ze Spółką umów pożyczek. Mimo faktu, iż przedmiotowa cesja nie została zawarta na mocy polskiego prawa, w opinii Spółki, można w tej sytuacji, na zasadzie analogii, odnieść się do przepisów dotyczących cesji (zmiany wierzyciela) zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W związku z tym, Spółka uważa, iż na gruncie prawa cywilnego w wyniku dokonania cesji nie dochodzi do zmiany pożyczkodawcy. Rezultatem zawartego Porozumienia w sprawie cesji między Udziałowcem a Spółką siostrą był przelew wierzytelności przysługujących Udziałowcowi. Spółka siostra otrzymała tym samym uprawnienie do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek naliczonych po dokonaniu cesji.

W omawianym zatem stanie faktycznym, mimo dokonania cesji wierzytelności przez Udziałowca na rzecz Spółki siostry, Spółka siostra nie udzieliła Spółce nowej pożyczki. Cesja nie zmieniła faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Udziałowca (Spółka siostra weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowych umów pożyczek). Tym samym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący pożyczek udzielonych przez spółki siostry nie może zostać zastosowany, a właściwym może być ujęcie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, iż w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca definiując pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaznaczył, iż jest to umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

W rozważanej sytuacji, Spółka siostra nie przeniosła na rzecz Spółki żadnych środków pieniężnych. Środki te zostały przeniesione na rzecz Spółki przez Udziałowca. A zatem, między Spółką a Spółką siostrą nie została zawarta umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa taka została zawarta tylko i wyłącznie z Udziałowcem. Z tych też względów, w sytuacji Spółki nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 powinien mieć zastosowanie do całości odsetek spłaconych po dniu dokonania cesji, tak do Udziałowca, jak i do Spółki siostry.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawodawca użył sformułowania "pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca". Według Słownika Języka Polskiego słowo "udzielać" oznacza dostarczyć czegoś, użyczać. Taka definicja potwierdza zatem, iż z udzieleniem pożyczki mamy faktycznie do czynienia tylko w momencie przekazania rzeczy będących przedmiotem pożyczki lub pozostawienia ich do dyspozycji. W konsekwencji, w związku z tym, iż pieniądze będące przedmiotem pożyczek scedowanych na Spółkę siostrę zostały przekazane Spółce przez Udziałowca w okresie od sierpnia 2004 r. do kwietnia 2008 r., nie można uznać Spółki siostry za podmiot, który udzielił Spółce pożyczki.

Tym samym, mając na uwadze wyżej przedstawioną analizę przepisów, w przypadku spłaty odsetek na rzecz Spółki siostry z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez Udziałowca, Spółka powinna wziąć pod uwagę brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W związku z faktem, iż w sytuacji zapłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez Udziałowca i spłacanych do Udziałowca oraz od pożyczek udzielonych przez Udziałowca, a następnie scedowanych na rzecz Spółki siostry i spłacanych do Spółki siostry, Spółka powinna zastosować art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna obliczyć wartość zadłużenia wobec podmiotów powiązanych również według tego przepisu.

Zgodnie ze wskazanym w początkowej części uzasadnienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Według Słownika Języka Polskiego słowo "zadłużenie" oznacza ogólną sumę długów danej osoby lub przedsiębiorstwa. Natomiast "wobec" jest definiowane jako w stosunku do kogo. W związku z tym, z powyższego przepisu wprost wynika, iż na dzień spłaty odsetek, przy ustalaniu stosunku zobowiązań (zadłużenia) do kapitału dla celów niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna wziąć pod uwagę tylko wartość zobowiązań podlegających zwrotowi do Udziałowca lub jego udziałowców (posiadających co najmniej 25% udziałów w jego kapitale), na mocy istniejącego między nimi stosunku prawnego, z którego wynikają te zobowiązania.

Tym samym, na podstawie brzmienia ww. przepisu, w sytuacji spłaty odsetek do Udziałowca i Spółki siostry, Spółka powinna określić, czy w momencie zapłaty odsetek zobowiązania wobec Udziałowca lub innych podmiotów posiadających jego udziały (co najmniej 25% udziałów) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. W związku z tym, tylko gdy tak obliczone zadłużenie będzie większe niż trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części spłaconych odsetek do Udziałowca, jak i Spółki siostry, w części odpowiadającej przekroczeniu trzykrotności kapitału zakładowego.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, iż przez kwotę zadłużenia należy rozumieć sumę zobowiązań Spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wydana została interpretacja indywidualna w dniu 10 listopada 2009 r. sygn. ILPB3/423-642/09-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.