ILPB3/423-64/07-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.", przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r. (data wpływu 24 sierpnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." zamierza prowadzić działalność w formie spółki akcyjnej. Obecnie rozważane są dwa warianty dojścia do formy prawnej spółki akcyjnej:

Spółka przygotowując się do jednej z dwóch wymienionych operacji będzie ponosić wydatki, w szczególności takie jak doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z operacją aportu przedsiębiorstwa spółki z o.o. do spółki akcyjnej lub operacją przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z aportem przedsiębiorstwa sp. z o.o. do spółki akcyjnej lub też w związku z procesem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Przedstawione powyżej stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W wyniku powyższej zmiany Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż "wprowadzenie nowej definicji kosztów przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych." Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami (...).

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty."

Związek między poniesionym kosztem, a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: " (...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny (...). Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie w "celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)".

Z kolei w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić."

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów.

Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.

Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego. W ocenie Wnioskodawcy, wymienione wyżej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku operacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki z o.o. do spółki akcyjnej, potencjalnym źródłem przychodu Spółki, związanym z objęciem akcji, może być przykładowo przychód uzyskany z ich sprzedaży, zastawiania, oddawania w użytkowanie bądź ustanowienia innego rzeczowego prawa ograniczonego na akcjach. Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wydatki, jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wydatki związane z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa spółki z o.o. nie mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Te ostatnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, dotyczą wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie akcji, jak np. opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie zbycia akcji. Wydatki, których dotyczy zapytanie, takiego bezpośredniego związku nie mają. Tak więc należy je potraktować jako wydatki związane z bieżącą działalnością Spółki. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych, w których wskazuje się, że koszty doradztwa związanego z objęciem udziałów w innych podmiotach są traktowane jako związane z uzyskaniem przychodu i nieobjęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak np. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 września 2006 r. znak PDII/423-230/I/06/ŁW stwierdził: " (...) Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji/udziałów. Możliwość taka istnieje dopiero w momencie ich faktycznego zbycia przez Spółkę. Użyte przez Ustawodawcę sformułowanie: "wydatki na objęcie lub nabycie" oznacza, że z chwilą sprzedaży akcji/udziałów do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie tych akcji/udziałów, bez poniesienia których podatnik nie mógłby objąć lub nabyć akcji/udziałów. Są nimi m.in. wartość, koszty usługi notarialnej czy opłat skarbowych. Pozostałe wydatki, takie jak np. ponoszone przez Spółkę koszty usług doradczych, których celem jest np. zwiększenie racjonalności podejmowanych decyzji, czy ustalenie zasadności ich podjęcia pod względem ekonomicznym czy prawnym, są kosztami ponoszonymi w związku z objęciem udziałów, lecz ich poniesienie nie jest warunkiem niezbędnym dokonania transakcji. Stąd przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 w tym przypadku nie stosuje się. Wskazane koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2005 r. (FSK 2431/04) uznając, że "kosztów obsługi prawnej (...) nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) wydatki te należy zakwalifikować jako mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami."

W piśmie z dnia 21 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr PD-005U-365/04/BB) stwierdził, iż "W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. koszty poniesione w związku z emisją akcji i przejęciem spółek, a także ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z połączeniem z innym podmiotem z branży będą stanowiły koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one racjonalne i właściwie udokumentowane."

Wnioskodawca podkreśla, że również w przypadku operacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną poniesione przez Spółkę wydatki są związane z całokształtem działalności gospodarczej. Przekształcenie formy prawnej następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy art. 551-570 ww. kodeksu nakładają na spółkę przekształcaną wiele obowiązków.

I tak, spółka planująca przekształcenie zobowiązana jest m.in. do sporządzenia: planu przekształcenia, projektu uchwał o przekształceniu spółki, sprawozdania finansowego. Ponadto, plan przekształcenia powinien zostać zbadany przez biegłego rewidenta.

Spółka przekształcana jest również zobowiązana do dokonania określonych czynności administracyjnych. Wypełnienie tych obowiązków wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę wydatków. Wydatki te są ogólnymi kosztami funkcjonowania Spółki. Poniesienie tych wydatków jest konieczne do prawidłowego, zgodnie z obowiązującym prawem, funkcjonowania Spółki. Ponadto, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną jest przejawem jej rozwoju. Prowadzenie działalności w formie spółki akcyjnej zwiększa zaufanie kontrahentów i ma na celu wzrost przychodów z działalności gospodarczej. Przykładowo w piśmie z dnia 2 czerwca 2006 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (I-2/423-0003/06) został wyrażony pogląd: " (...) wydatki związane z przekształceniem formy prawnej spółki, których poniesienie jest konieczne do prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia." Z kolei w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (IUS IPD1/2-423-13/2004) na pytanie podatnika, czy wydatki związane z przekształceniem spółki z o.o. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie ich poniesienia, naczelnik urzędu skarbowego odpowiedział, że: "wydatki związane z przekształceniem formy prawnej spółki (wymienione w zapytaniu), jako odpowiadające kategorii wydatków pośrednich, których poniesienie jest konieczne do prawidłowego, zgodnego z obowiązującym prawem, funkcjonowania podmiotu gospodarczego, w myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia" (por. również decyzja z dnia 14 maja 2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu; sygn. PD-I-005-18/2004).

Podsumowując, Spółka uważa, iż ma prawo zaliczyć ponoszone przez siebie wydatki związane z operacją aportu przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej lub z operacją przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną do kosztów uzyskania przychodów. Są to wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych potwierdzają także liczne orzeczenia sądów i interpretacja organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem koniecznym jest również, by dany wydatek, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) poniesie wydatki, w szczególności takie jak doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej, a związane z:

* przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, lub

* zawiązaniem spółki akcyjnej i aportowaniem do niej przedsiębiorstwa spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki związane z objęciem akcji nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a ich poniesienie związane jest z uzyskiwanym przychodem.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że ww. wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Są one pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczącymi całokształtu działalności podatnika oraz z funkcjonowaniem firmy.

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Należy przy tym podkreślić, iż wydatki te muszą być racjonalne co do zasady i co do wielkości, oraz odpowiednio udokumentowane.

W przedmiotowej sprawie Spółka rozważa również możliwość przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Zagadnienie przekształcenia spółek regulują przepisy art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do art. 556 ww. kodeksu do przekształcenia spółki wymaga się:

Wypełnienie tych obowiązków wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę wydatków, które są ogólnymi kosztami funkcjonowania Spółki.

Ponadto, na co Spółka wskazuje, proces zmiany formy prawnej, jest przejawem jej rozwoju, a także ma na celu zwiększenie zaufania do kontrahentów i wzrostu przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem wydatki związane z przekształceniem formy prawnej, które Spółka poniesie na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej, są konieczne do prawidłowego, zgodnie z obowiązującym prawem, funkcjonowania Spółki i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.