ILPB3/423-637/14-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu i dystrybucji gazu ziemnego.

Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, sprzedając gaz ziemny odbiorcom końcowym, zobowiązana jest na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo efektywności energetycznej bądź uiścić opłatę zastępczą.

Spółka nie uzyska i nie przedstawi do umorzenia świadectw efektywności energetycznej, zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, zobowiązana będzie do zapłaty opłaty zastępczej.

Opłatę zastępczą za rok kalendarzowy oblicza się zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o efektywności energetycznej i wpłaca na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca danego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Spółka na podstawie osiągniętego w 2014 r. przychodu ze sprzedaży gazu ziemnego, z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o efektywności energetycznej, obliczy należną opłatę zastępczą za 2014 r. i zaksięguje ją z datą 31 grudnia 2014 r. w księgach rachunkowych w koszty podatków i opłat na podstawie dokumentu "Polecenia księgowania". Należność z tytułu opłaty zastępczej zostanie wpłacona na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego jako koszt pośrednio związany z przychodami i na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt taki powinien być potrącony dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty zastępczej związane jest z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatku związanego z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży gazu ziemnego, gdyż wniesienie opłaty jest czynnością wtórną względem osiągniętego przychodu ze sprzedaży gazu ziemnego i jest wypełnieniem obowiązków ustawowych Spółki.

Wobec powyższego, wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Opłata zastępcza jako pośredni koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącana jest w dacie jej poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, opłatę zastępczą za rok 2014 ujętą (zaksięgowaną) w księgach rachunkowych 2014 r. należy uznać za koszt pośredni uzyskania przychodów potrącany w 2014 r., tj. w dacie poniesienia, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f#8722;4h, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu i dystrybucji gazu ziemnego i jako przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, sprzedając gaz ziemny odbiorcom końcowym, zobowiązana jest na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo efektywności energetycznej bądź uiścić opłatę zastępczą. Spółka nie uzyska i nie przedstawi do umorzenia świadectw efektywności energetycznej, zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, zobowiązana będzie do zapłaty opłaty zastępczej. Opłata ta zostanie wpłacona na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca 2015 r., a zaksięgowana przez Spółkę zostanie z datą 31 grudnia 2014 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wiąże się z rozstrzygnięciem czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego jako koszt pośrednio związany z przychodami i na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt taki powinien być potrącony dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

Z powyższego wynika, że podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej.

Przepis art. 12 ust. 6 ustawy o efektywności energetycznej, wskazuje natomiast, że wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje co prawda, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m.in. następujące kary i odszkodowania:

* kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),

* opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).

Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że uiszczenie opłaty zastępczej - zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej - związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, a zatem wydatek poniesiony z tego tytułu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej nie może być jednak powiązany w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu obrotu i dystrybucji gazu ziemnego, gdyż związek tego wydatku z przychodem przybiera raczej charakter funkcjonalny (wynika on z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią).

W świetle powyższego, wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośredni koszt uzyskania przychodów powinien być potrącalny w dacie jego poniesienia; przy czym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f#8722;4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien być potrącalny dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia (w analizowanej sprawie w 2014 r.), stosownie do treści art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.