ILPB3/423-636/09-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca korzysta z projektów racjonalizatorskich (dalej: Projekty), opracowanych przez swoich pracowników oraz osoby trzecie, na zasadach określonych w Regulaminie postępowania w sprawie projektów wynalazczych (dalej: Regulamin). Jak wynika z Regulaminu, przez projekty racjonalizatorskie Spółka rozumie nowe rozwiązania techniczne, technologiczne lub organizacyjne, nadające się do stosowania i przynoszące korzyści, nie będące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego. Wspomniane rozwiązanie uważa się za nowe, jeżeli nie było wcześniej zgłoszone lub stosowane w Spółce. Z kolei, przez korzystanie z projektu racjonalizatorskiego, Spółka rozumie osiąganie korzyści technicznych, ekonomicznych lub organizacyjnych, wynikających ze stosowania takiego projektu.

Ponadto, Spółka na zasadach określonych w Regulaminie:

Co do zasady, wysokość Wynagrodzenia / Zapłaty oblicza się przyjmując za podstawę efekt netto zastosowania Projektu w ciągu jednego roku, stanowiący różnicę pomiędzy efektem brutto w postaci łącznej wartości wszystkich korzyści osiągniętych w wyniku stosowania projektu a wydatkami inwestycyjnymi i kosztami, poniesionymi w celu realizacji projektu i osiągnięcia efektów. Wydatki inwestycyjne i koszty poniesione w celu realizacji projektu obejmują między innymi wartość początkową niezbędnych do jego realizacji, zakupionych lub wytworzonych środków trwałych, materiałów, narzędzi, aparatów pomiarowych, itp. Efektywna wysokość Wynagrodzenia / Zapłaty jest wyznaczana jako procent efektu netto, w zależności od ustalonych w Regulaminie przedziałów wysokości wynagrodzenia tego efektu. Tak obliczone Wynagrodzenie / Zapłata za Projekt jest wypłacane twórcy przez dwa kolejne lata korzystania z Projektu, w dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu obliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka zwraca się o potwierdzenie, że:

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Zdaniem Spółki, wydatki obejmujące kwoty Wynagrodzenia z tytułu korzystania z projektów racjonalizatorskich powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, ujmowane w momencie ich poniesienia.

W opinii Spółki, wydatki obejmujące kwoty Zapłaty z tytułu przeniesienia na Spółkę całości praw do projektów racjonalizatorskich będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki, ujmowane w momencie ich poniesienia

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Projekty racjonalizatorskie na gruncie prawa własności przemysłowej.

Projekty racjonalizatorskie są pojęciem unormowanym w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w art. 7 ust. 1 i 2. Mieści się ono w ogólnej kategorii projektów wynalazczych, określonej przez wspomnianą ustawę, która obejmuje oprócz projektów racjonalizatorskich również wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe oraz topografie układów scalonych.

Zgodnie z definicją wprowadzoną w ustawie - Prawo własności przemysłowej, przedsiębiorca może uznać za projekt racjonalizatorski każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego.

Przedsiębiorcy mogą przewidzieć przyjmowanie projektów racjonalizatorskich na warunkach określonych w ustalanym przez siebie regulaminie racjonalizacji, który powinien określać co najmniej, jakie rozwiązania i przez kogo dokonane uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów. Mimo uregulowania w ustawie - Prawo własności przemysłowej, projekty racjonalizatorskie nie należą do grupy praw podmiotowych określanych mianem praw własności przemysłowej, gdyż nie powstają na mocy decyzji właściwego organu, lecz w wyniku uznania przedsiębiorcy.

Ponadto, ustawa - Prawo własności przemysłowej wymienia enumeratywnie prawa przysługujące twórcom wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz topografii układów scalonych w postaci praw do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji, wynagrodzenia, wymieniania autora jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

Co więcej, nie jest możliwe również udzielenie przez twórcę projektu racjonalizatorskiego licencji na korzystanie z takiego projektu. Ustawa Prawo własności przemysłowej dopuszcza bowiem udzielanie licencji jedynie na korzystanie z wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz topografii układów scalonych, natomiast nie przewiduje takiej możliwości w przypadku projektów racjonalizatorskich. Ww. ustawa zapewnia jedynie twórcy projektu racjonalizatorskiego prawo do wynagrodzenia w oparciu o regulamin ustanowiony przez przedsiębiorcę, jak również ochronę informacji o autorstwie projektu racjonalizatorskiego w postaci sankcji karnych za wprowadzenie w błąd w tym względzie.

Wydatki z tytułu korzystania z projektów racjonalizatorskich oraz nabycia praw do takich projektów a wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Ustawodawca, w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał katalog wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji. Zbiór ten obejmuje między innymi licencje oraz prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej z zastrzeżeniem, że amortyzacji podlegają jedynie te z nich, które:

Zdaniem Spółki, projekty racjonalizatorskie, do których Spółka nabywa prawo korzystania lub całość praw nie spełniają kryteriów przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Jak bowiem wspomniano wyżej, ustawa - Prawo własności przemysłowej nie wymienia projektu racjonalizatorskiego jako przedmiotu praw określonych w tej ustawie, jak również wyłącza wyraźnie możliwość ustanowienia przez jego twórcę licencji.

Wobec ścisłego charakteru katalogu wartości niematerialnych i prawnych, zamieszczonego w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe uznanie prawa do takiego projektu lub prawa do jego korzystania jako podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

Stanowisko takie potwierdza Minister Finansów w piśmie z 17 lipca 2000 r., zgodnie z którym "Przepisy art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Należy zauważyć, że wymienione w art. 16c ustawy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są na mocy tego przepisu - jako szczególnego do postanowień art. 16a i 16b - wyłączone z amortyzacji. Wyłączeniem tym są objęte m.in. grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów. Zatem wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b nie mogą podlegać amortyzacji. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej i twierdzić, że skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych, to podlega amortyzacji. Ustawodawca jasno określił, od których ograniczonych praw rzeczowych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a nie ma wśród nich prawa użytkowania". ¹

Nawet gdyby uznać, iż nabywane przez Spółkę prawa do korzystania z projektów racjonalizatorskich stanowią wartości niematerialne i prawne (licencje) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę nie mogłoby zostać ujęte w wartości początkowej licencji.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, "jeżeli wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej (...) jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę (...), przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia".

Celem powyższego przepisu było niewątpliwie uniknięcie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani byliby do powtarzającej się korekty wartości początkowej i dokonanych odpisów amortyzacyjnych wskutek zdarzeń zaistniałych po przyjęciu wartości niematerialnej i prawnej do używania, niemożliwych do przewidzenia w momencie przyjęcia do używania (takich jak wysokość osiąganych przychodów).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wynagrodzenie twórcy projektu racjonalizatorskiego jest uzależnione od efektu zastosowania Projektu (liczonego po upływie okresu obliczeniowego, czyli w rok od zastosowania, jako różnica pomiędzy efektem brutto w postaci łącznej wartości wszystkich korzyści osiągniętych w wyniku stosowania projektu a wydatkami inwestycyjnymi i kosztami, poniesionymi w celu realizacji projektu i osiągnięcia efektów), co zasadniczo odpowiada istocie art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć w przedstawionym stanie faktycznym efektem może być zarówno zwiększenie przychodów, jak i zmniejszenie kosztów (co wynika ze specyfiki projektu racjonalizatorskiego, natomiast nie można wymagać od ustawodawcy, aby objął kazuistycznymi unormowaniami wszelkie indywidualne sytuacje występujące w praktyce gospodarczej).

Co więcej, nawet ewentualna niemożność zastosowania art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do identycznych konkluzji na gruncie ogólnych przepisów o amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W momencie oddania do używania rozwiązania będącego wynikiem realizacji projektu, Spółka nie mogłaby znać wartości efektu projektu racjonalizatorskiego, a w konsekwencji wysokości Wynagrodzenia twórcy. Jednocześnie, Wynagrodzenie to wypłacane jest zazwyczaj po roku oraz po dwóch latach od rozpoczęcia korzystania z projektu (co byłoby potencjalnie momentem przyjęcia do używania wartości niematerialnej i prawnej). Ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami wewnętrznymi w Spółce, wynagrodzenie twórcy nie jest należne na dzień rozpoczęcia korzystania z projektu, lecz może stać się należne po upływie określonego czasu i osiągnięciu wymiernego efektu gospodarczego, nie ma podstaw do korygowania wartości początkowej (która na dzień przyjęcia do używania musiałaby wynieść "0"), jak również nie ma przepisu pozwalającego na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej i zgodnie z powszechną praktyką organów podatkowych, wydatki poniesione po oddaniu do używania wartości niematerialnej i prawnej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, do podobnych konkluzji prowadzi analiza powyższych przepisów odnośnie Zapłaty za całość praw do projektów racjonalizatorskich. Jak wykazano powyżej, projekty racjonalizatorskie nie spełniają kryteriów przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Nawet gdyby uznać, iż nabywane przez Spółkę prawa do projektów racjonalizatorskich stanowią wartości niematerialne i prawne (np. w postaci praw autorskich) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Zapłata uiszczana przez Spółkę nie mogłaby zostać ujęta w wartości początkowej tego prawa, na podstawie art. 16g ust. 14, zgodnie z którym nie wlicza się do wartości początkowej praw majątkowych (w tym praw autorskich) tej części wynagrodzenia, która jest uzależniona od przychodów osiągniętych przez nabywcę. W takiej sytuacji, wartość początkowa praw majątkowych do projektu racjonalizatorskiego wynosiłaby zero, a wydatki poniesione na Zapłatę stanowiłby koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Wydatki z tytułu Wynagrodzeń za korzystanie z projektów racjonalizatorskich oraz Zapłaty za całość praw do projektów racjonalizatorskich a wartość początkowa środków trwałych.

Ustalenie wartości początkowej wytworzonych przez podatnika środków trwałych odbywa się na zasadach określonych w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem, za koszty wytworzenia uważa się koszty zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przytoczone przepisy tworzą normę prawną, która wskazuje, jakich wydatków nie można nigdy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, niezależnie, czy jest to pierwotna wartość początkowa, czy wartość środka trwałego ulepszonego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Przy czym, katalog kosztów, które nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej opiera się na podziale kosztów wskazanym w ustawie o rachunkowości, a nie jakiejkolwiek regulacji podatkowej. Jedną z kategorii takich kosztów, które nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, jest rachunkowa kategoria kosztów ogólnych zarządu.

Jak wielokrotnie wskazywały organy podatkowe (m.in. w ostatnim czasie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pismach z dnia 31 października 2008 r. ² i 28 listopada 2008 r. ^3, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. ^4, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 18 września i 2 grudnia 2008 r. ⁵ w kosztach zarządu wyróżnia się między innymi koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości.

Podobny pogląd jest potwierdzany także w literaturze z zakresu rachunkowości, jak np. w dodatku do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 9/ (225) z 1 maja 2008 r. wydanym przez Wydawnictwo Podatkowe GOFIN.

Stąd też, zdaniem Spółki, koszty Wynagrodzeń i Zapłaty za projekty racjonalizatorskie, jako zaliczone w kategoriach rachunkowych do kosztów zarządu, nie mogą w żaden sposób wpływać na wartość początkową środków trwałych, gdyż zostało to wyraźnie zabronione przez ustawodawcę.

Należy także podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego w wyniku wypłaty Wynagrodzenia twórcy, gdyż pojęcie ulepszenia ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże z jednym z następujących zdarzeń: przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Wypłata Wynagrodzenia twórcy nie wiąże się z zaistnieniem żadnego z powyższych zdarzeń, a zatem brak jest podstaw do stosowania art. 16g ust. 13 ww. ustawy.

Wydatki z tytułu Wynagrodzenia za korzystanie z projektów racjonalizatorskich oraz Zapłaty za całość praw do takich projektów a pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z treścią powyższej regulacji, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

* wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika,

* wydatek ten został poniesiony, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* wydatek ten jest rzeczywisty, czyli jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik może zatem rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które spełniają powyższe pozytywne przesłanki, a równocześnie nie spełniają przesłanki negatywnej, w postaci wyłączenia w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotne jest przy tym wyróżnienie dwóch kategorii kosztów uzyskania przychodów: kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednich. Pomiędzy pierwszą z wyróżnionych kategorii kosztów a przychodami podatnika zachodzi bezpośredni związek, podczas gdy koszty pośrednie dotyczą całokształtu działalności podatnika i nie można ich powiązać z konkretnym przychodem.

Zdaniem Spółki, w przypadku wydatków na Wynagrodzenia z tytułu korzystania z Projektów oraz Zapłaty za prawa do Projektów spełnione są wszystkie przesłanki wymagane by uznać takie wydatki za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Co więcej, biorąc pod uwagę ich niewątpliwy związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę, wobec wykazanej wyżej niemożliwości rozliczenia ich jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, jak również wydatki tworzące lub zwiększające wartość środków trwałych, taka kwalifikacja tych wydatków jest jedyną dostępną Spółce możliwością uwzględnienia ich w wyniku podatkowym, której pozbawienie nie miałoby podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

¹ Znak PB3-569/GM-722-110/2000

² Znaki IPPB3/423-1003/08-2/MK i IPPB3/423-1301/08-2/IŚ.

³ Znak IPPB3/423-1362/08-2/JG.

⁴ Znak ITPB3/423-446/08/AW.

⁵ Znaki IBPB3/423-808/08/PC i IBPB3/423-806/08/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-636/09-2/EK w dniu 6 listopada 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.