ILPB3/423-634/08-2/EK - Podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconej dywidendy na rzecz spółki posiadającej prawo użytkowania udziałami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconej dywidendy na rzecz Spółki posiadającej prawo użytkowania udziałami - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconej dywidendy na rzecz Spółki posiadającej prawo użytkowania udziałami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy z dnia 28 czerwca 2007 r. zawartej pomiędzy udziałowcem Wnioskodawcy - Spółką X S.A., a Y S.A. w związku z regulacjami wynikającymi z art. 9d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz dyrektywą Parlamentu Europejskiego oraz Rady z 23 czerwca 2003 r. Nr 2003/54/WE - regulujących kwestie rynku energii elektrycznej - w zakresie zobowiązań do wyłączenia z działalności dystrybucyjnej - innego rodzaju działalności związanej z produkcją i obrotem energią elektryczną - X ustanowiła prawo użytkowania na udziałach Wnioskodawcy na rzecz Y.

Zgodnie z opisywaną umową udziałowiec (X) jest obowiązany do ustanowienia na rzecz Użytkownika pełnomocnictw umożliwiających prawo do otwarcia, udziału i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał wspólników Spółki, prawo do wytoczenia powództwa na rzecz Spółki, prawo żądania zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i żądanie umieszczenia w porządku obrad zgromadzenia wspólników poszczególnych spraw, a także w innych sprawach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyczerpuje warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych posiadanie ponad 10% udziałów na podstawie umowy ustanowienia użytkowania na udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością...

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie co najmniej 10% udziałów na podstawie umowy ustanowienia użytkowania na udziałach spółki spełnia warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 22 ust. 4 tej ustawy określono warunki dla zastosowania zwolnienia od poboru podatku od dywidendy wypłacanej beneficjentowi. Jednym z warunków, określonych w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest konieczność posiadania bezpośredniego udziału w wysokości 10% w podmiocie wypłacającym dywidendę jaki winna posiadać Spółka otrzymująca dywidendę. Wątpliwość, w przedstawionym stanie faktycznym, budzi wyjaśnienie pojęcia "posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów".

Analiza przepisów prawa cywilnego prowadzi do wniosku, iż ustawodawca odróżnia własność od innych praw majątkowych oraz odróżnia własność od posiadania. Udział w spółce jest podobny do praw właścicielskich (tak A. Szajkowski "Prawo spółek handlowych", Warszawa 1997 r., str. 129) - stąd zasadnym jest przy prowadzeniu analizy prawnej odniesienie się do pojęcia posiadania i własności jakie mają one w prawie cywilnym.

Pomimo, że prawo własności dotyczy praw do rzeczy, a nie praw majątkowych jakimi są prawa wynikające z udziałów - istotne z punktu widzenia analizy jest wyjaśnienie znaczenia tych pojęć jakie mają w języku prawnym. Prawo własności polega na możliwości używania rzeczy z wyłączeniem osób trzecich, zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy. Prawa własności są więc skuteczne erga omnes, odmiennie niż prawa obligacyjne, które przysługują jedynie wobec określonych osób. Z kolei posiadanie wyraża pewien stan faktyczny, z którym prawo wiąże określone skutki prawne. Posiadaczem jest osoba, która rzeczą włada jak właściciel (posiadanie samoistne), lub włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, dzierżyciel lub na podstawie innego stosunku obligacyjnego (posiadacz zależny).

Bez wątpienia udział jest prawem o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Udział jako prawo korporacyjne daje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce. Udział jako prawo majątkowe może stanowić przedmiot obrotu, może także zostać obciążone prawem na rzecz osoby trzeciej - tak jak ma to miejsce w analizowanym przypadku. Jeżeli dotychczasowy udziałowiec ustanowi na udziale prawo na rzecz osoby trzeciej - umowa przesądza o zakresie tego prawa. Umową obligacyjną można przekazać wszelkie prawa z udziału, a wtedy podmiot niebędący udziałowcem - wykonuje wszelkie prawa z udziałów tak jakby był udziałowcem. Konkludując, podmiot posiadający udziały może wykonywać wszelkie prawa z udziałów tak jak udziałowiec.

Powyższe rozważania co do charakteru udziału, różnicy pomiędzy prawnym znaczeniem praw podmiotowych (własność, prawa majątkowe) od stanów faktycznych (posiadanie) pozwala stwierdzić, iż podmiot wykonujący faktyczne uprawnienia jakie daje określone prawo podmiotowe jest jego posiadaczem. Co za tym idzie, stwierdzić można, że posiadaczem jest podmiot, który wykonuje prawa do rzeczy, a nie podmiot, któremu dane prawo przysługuje. Na podstawie przeprowadzonej analizy można stwierdzić, iż w stanie faktycznym sprawy bezpośrednim posiadaczem ponad 10% udziałów w spółce Wnioskodawcy - jest Y S.A.

Powyższą analizę potwierdza definicja udziału bezpośredniego oraz pośredniego zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 5b tej ustawy - posiadanie udziału pośredniego oznacza taką sytuację, w której jedna Spółka ma wpływ na inną spółkę przez fakt posiadania udziałów w kapitale udziałowca drugiej ze spółek. Posiadanie udziału pośredniego oznacza więc sytuacje, w której podmiot ma wpływ na działania innego podmiotu za pośrednictwem bądź przez fakt wykonywania praw w podmiocie trzecim.

Inaczej mówiąc, z udziałem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, w której posiada się wpływ na inny podmiot za czyimś pośrednictwem. Za L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki "Podatek dochodowy od osób prawnych komentarz 2007", Wrocław 2007 r., str. 249: "Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p.)". Podsumowując, udział pośredni - oznacza udział sprawowany za pośrednictwem innego podmiotu.

Ustawodawca używając w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "posiada udział" - odnosi się do pewnego stanu pozwalającego na sprawowanie praw z głosu - bez odniesienia się do statusu bycia wspólnikiem w spółce bądź udziałowcem. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem "udziałowca" lecz posługuje się pojęciem "spółka która" nie kwalifikując powyższego podmiotu poprzez określenie "udziałowiec bądź akcjonariusz" pomimo, iż z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że nie tylko udziałowiec, ale także każdy inny podmiot dysponujący prawem z udziałów może otrzymać dywidendę (nawet podmiot nieposiadający udziałów w dniu wypłaty dywidendy - jeśli posiadał jej w dniu ustalenia prawa do dywidendy). Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wymogu "bycia udziałowcem" sprawowanie praw z udziałów w sposób bezpośredni (w pojęciu wynikającym z art. 11 ust. 5b czy prawa cywilnego) na podstawie umowy użytkowania udziałów spełnia hipotezę art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, bezpośrednim posiadaczem udziałów jest podmiot, który wykonuje prawa z udziałów - w sposób bezpośredni - co oznacza, iż samodzielnie i osobiście może podejmować jako członek zgromadzenia wspólników decyzje o Spółce, w której posiada udziały bez potrzeby pośrednictwa innych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ww. ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 15%.

W powyższej regulacji chodzi o wszelkie dochody (przychody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Należą do nich wymienione dywidendy, a także dochody wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, czyli dochód faktycznie postawiony do dyspozycji podatnika, niezależnie od sposobu zadysponowania nim przez podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udziałowiec Spółki zawarł z inną spółką umowę, zgodnie z którą udziałowiec ustanowił prawo użytkowania na udziałach Spółki na rzecz tej innej spółki (dalej: Użytkownik).

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest bezpośrednie posiadanie nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej ww. przychody - art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, stwierdzić należy, iż przez pojęcie "posiadać" należy rozumieć "mieć coś jako swoją własność, być właścicielem czegoś, zwykle mającego dużą wartość materialną" (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN - wersja internetowa). Natomiast użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, z którego dla uprawnionego (użytkownika) płynie prawo używania i pobierania pożytków rzeczy albo prawa. Innymi słowy, użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie regulują powyższych kwestii wprost, lecz należy przyjąć, iż przedmiotem użytkowania mogą być również prawa z udziałów. Jeżeli strony nie postanowią inaczej, to użytkowanie obejmuje także prawo udziałowca do udziału w zyskach spółki.

Przechodząc do kwestii podatkowych związanych z ustanowieniem prawa użytkowania udziałów, to zauważyć należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Definicja ta jest bardzo szeroka i obejmuje swą treścią wszelkie dochody, jaki powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej.

Zatem, w związku z ustanowieniem prawa użytkowania, na podstawie wskazanej w stanie faktycznym umowy, na Użytkownika przeniesiono prawo do udziału w zyskach Spółki, to podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z tytułu tegoż udziału w zyskach staje się Użytkownik, któremu dochód ten jest wypłacany.

W związku z tym, iż w przepisach (tj. w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wskazano, iż spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym przypadku Użytkownik) musi posiadać bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te przychody (tj. Wnioskodawcy), to należy stwierdzić, iż warunek ten nie został spełniony w przedmiotowym przypadku, bowiem Użytkownik nie posiada udziałów, tj. nie jest ich właścicielem. Mimo ustanowienia prawa użytkowania udziałów, na Użytkownika nie przeszło prawo własności tych udziałów.

W opisanym przez Spółkę przypadku nie znajdzie również zastosowania podnoszona przez Nią kwestia udziału pośredniego, ponieważ w ww. regulacji ustawodawca odnosi się do bezpośredniego posiadania udziałów w liczbie stanowiącej nie mniej niż 15% wszystkich udziałów.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż umowa ustanowienia użytkowania na udziałach Spółki zawarta pomiędzy jej udziałowcem, a Użytkownikiem, nie wyczerpuje warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Użytkownik nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Na Spółce będą więc ciążyć obowiązki płatnika z tytułu wypłaty dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, określone w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty.

Podsumowując powyższe, organ wydający interpretację pragnie dodatkowo zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.