ILPB3/423-63/13-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych, który tworzy Wydział X, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy oraz

* podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału X do spółki kapitałowej,

* jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych, który tworzy Wydział X, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy oraz

* podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału X do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników X Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej: "Spółką") został wydzielony - od dnia 1 października 2012 r. - z istniejącego przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. Sp. k. Wydział X, z siedzibą w K. (zwany dalej: "Wydziałem" lub "Wydziałem X").

Wspólnikami X Sp. z o.o. Sp. k. są: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca Wnioskodawcą) oraz dwie osoby fizyczne.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, iż Wydziałem będącym odrębną komórką organizacyjną w strukturze organizacyjnej Spółki kieruje Kierownik Wydziału, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w Wydziale X. Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału wynika ze schematu organizacyjnego Spółki. W ramach Wydziału funkcjonuje także magazyn, który jest obsługiwany przez pracowników przesuniętych do Wydziału. Wydział funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Spółki, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów, należności i zobowiązań związanych organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem Wydziału. W Wydziale zatrudniona jest osoba prowadząca księgowość Wydziału.

Celem powołania Wydziału jest realizacja zadań gospodarczych polegających na dystrybucji produktów C.

Ewidencja rachunkowa Wydziału prowadzona jest w oddzielnym module księgowym na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym. Na podstawie przyjętego rozwiązania możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Wydziału, badanie efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Wydział posiada odrębny rachunek bankowy. Należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służącym realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Funkcjonowanie Wydziału spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Wydziału.

Wydział - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych Wydziału - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w już istniejącym przedsiębiorstwie - służący działalności w zakresie dystrybucji produktów obejmuje:

* środki trwałe oraz wyposażenie związane z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy),

* znaki towarowe,

* umowy z kontrahentami,

* należności i zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze,

* pracowników.

Ponadto, w piśmie z dnia 6 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Kluczowym zagadnieniem w analizowanym przypadku jest ocena, czy dany zespół składników majątkowych - mający stanowić przedmiot wkładu - jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl powołanego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie zawiera elementów pojęcia "przedsiębiorstwa" w rozumieniu k.c. Wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego);

* wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych);

* wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza:

* zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej;

* prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym;

* sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: bilans oraz rachunek wyników zakładu) - wskazane, lecz niekonieczne;

* wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych;

* możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat);

* należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo;

* możliwość badania efektywności działalności;

* ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu;

* odrębny rachunek bankowy.

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W zakresie charakterystyki zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać na następujące uwarunkowania:

* zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) powinien być przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego;

* zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie - jako niezależny podmiot - zadania związane z działalnością w danym zakresie;

* zespół tych składników powinien zawierać m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, umowy z pracownikami, umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze, pracowników;

* składniki materialne i niematerialne pozostawać powinny we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

* w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, "nabywca" zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą "zbywcy".

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 19 października 2006 r. nr 1473/679/WD/423/81/06/EK.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być "połączone" czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

- postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 stycznia 2007 r. nr 1472/ROP1/423-360/06/RM. Podobna definicja została sformułowana także przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2007 r. (nr 1471/DPD1/423-140/06/k.k.).

Podobne rozwinięcie tego pojęcia jest wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2724/95 NSA stwierdził, że przez zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa rozumie się: zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład.

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego" - wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96. W wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (I SA/Ke 226/09) Sąd wskazał, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki, także w oparciu o poglądy wyrażane przez organy podatkowe wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są łącznie cztery wyżej wymienione warunki.

A. Istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą następujące składniki majątku wchodzące w skład Wydziału, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie przede wszystkim dystrybucji produktów:

* środki trwałe oraz wyposażenie związane z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy);

* znaki towarowe;

* umowy z kontrahentami;

* należności i zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze;

* pracownicy.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności Wydziału, pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je uznać - już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji dystrybucyjnych, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku Spółki, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przykładowo, istnienie w zespole składników majątkowych w postaci środków trwałych oraz wyposażenia związanego z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy), a także znaków towarowych warunkuje konieczność zawarcia umów z kontrahentami, powstania należności z tytułu świadczenia czynności dystrybucji produktów. Z powyższego więc wynika, że zespół tych składników jest wzajemnie powiązany zależnościami w zakresie funkcji oraz zadań, jakie przy ich pomocy są pełnione (wykonywane).

B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że Wydziałem będącym odrębną komórką organizacyjną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy kieruje Kierownik Wydziału, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w Wydziale. Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału wynika ze schematu organizacyjnego. W ramach Wydziału funkcjonuje także magazyn, który jest obsługiwany przez pracowników przesuniętych do Wydziału. Wydział funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Wnioskodawcy, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów, należności i zobowiązań związanych organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem Wydziału. W Wydziale zatrudniona jest osoba prowadząca księgowość Wydziału.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - zespół składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jest wyodrębniony organizacyjnie. Wydział odpowiedzialny jest za całokształt zadań związanych z dystrybucją produktów, w tym m.in. prowadzeniem dokumentacji związanej z tą działalnością. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Wydziału odpowiedzialnego za realizację zadań związanych z dystrybucją produktów wynika z podjętej Uchwały, a także schematu organizacyjnego. Wydział charakteryzuje się pełną odrębnością organizacyjną i finansową.

Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy także pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład Wydziału - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto pełną odrębność organizacyjną w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - występuje pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że ewidencja rachunkowa Wydziału prowadzona jest w oddzielnym module księgowym na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo - księgowym. Na podstawie przyjętego rozwiązania możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Wydziału, badanie efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego (w tym przychodów, kosztów należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Wydział posiada odrębny rachunek bankowy. Należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służącym realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

C. Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonego (konkretnego) zadania, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów.

D.Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Spełnienie powyższego warunku - dla uznania części przedsiębiorstwa Spółki jako jego zorganizowanej części jest wynikiem wniosków płynących z analizy pozostałych trzech warunków. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mogących potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. (II FSK 502/10) Sąd wskazał, że podatnik może wydzielić część majątku firmy i wnieść ją aportem do spółki bez rozliczenia CIT. Aby transakcja była neutralna podatkowo, musi to być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, ale niekoniecznie z nieruchomościami. "Dla uznania czy mamy do czynienia z zorganizowaną części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie ma wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p." - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej zespół składników, który stanowić będzie wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej stanowi w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu u Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przez Spółkę w spółce kapitałowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.