ILPB3/423-626/09-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J., przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę akcji innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę akcji innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Spółka Nabywająca) zamierza objąć udziały w polskiej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Zbywana). Udziałowcem Spółki Zbywanej jest m.in. spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Zbywająca).

Zgodnie z zamierzeniami biznesowymi kontrahentów, Spółka Nabywająca, w drodze wymiany udziałów, obejmie udziały w Spółce Zbywanej. W wyniku wspomnianej wymiany udziałów Spółka Zbywająca wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów w Spółce Zbywanej. Wartość tych udziałów zostanie określona w uchwale aportowej (dalej: Uchwała) w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka Nabywająca wyda Spółce Zbywającej udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości wnoszonych do Spółki Nabywającej udziałów w Spółce Zbywanej określonej w Uchwale, odpowiadającej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka Nabywająca nie przekaże na rzecz Spółki Zbywającej żadnej innej zapłaty w zamian za wniesione udziały, w szczególności Spółka Nabywająca nie dokona na rzecz Spółki Zbywającej żadnej zapłaty pieniężnej. Po wymianie udziałów Spółka Nabywająca posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej.

Spółka Nabywająca nie wyklucza, że w przyszłości dokona sprzedaży udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych w zamian za wniesienie do Spółki udziałów w Spółce Zbywanej.

Jednocześnie, w przypadku prezentowania przez tut. Organ opinii odmiennej od przedstawionego niżej stanowiska Spółki, zwraca się Ona z prośbą o wskazanie właściwego rozwiązania, jak i podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych w zamian za wniesienie do Spółki udziałów w Spółce Zbywanej.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży udziałów przez Spółkę Nabywającą zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży, natomiast koszty powinny być określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie sprzedawanych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera specyficznych uregulowań dotyczących ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem przez Spółkę Nabywającą udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów.

Spółka Nabywająca stoi na stanowisku, iż koszty uzyskania przychodów na dzień zbycia otrzymanych aportem udziałów ustala się w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów własnych.

Przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów wymaga wydania przez Spółkę Nabywającą, w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zbywanej, udziałów we własnym kapitale zakładowym. Innymi słowy, Spółka Zbywająca zamiast zapłaty gotówkowej za akcje Spółki Zbywanej otrzymuje zapłatę w postaci udziałów w Spółce Nabywającej. Ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Spółki Nabywającej Spółce Zbywającej jest tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów Spółki Zbywanej). W rezultacie, faktycznym wydatkiem spółki obejmującej aport (w postaci udziałów Spółki Zbywanej) dokonanym w celu uzyskania tego aportu będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Nabywającej. Konsekwentnie, zdaniem Spółki Nabywającej, wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Nabywającą w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci udziałów będzie kosztem uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 1 sierpnia 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-52/07/ZO). Jego zdaniem, możliwe jest przyjęcie, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za nabyte akcje stanowi, w momencie odpłatnego zbycia akcji, wydatek na ich nabycie nawet, jeśli nie wynika to explicite z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W cytowanej decyzji, organ odwoławczy powołał się na analogiczne stanowisko Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 13 marca 2003 r. nr PB4/AK-060-SWCI-602-82/03 na zapytanie poselskie odnośnie sposobu ustalania kosztów podatkowych w przypadku zbycia akcji przez spółkę, do której akcje te zostały wniesione jako wkład niepieniężny. W uzasadnieniu powołanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie argumentował, że "jeżeli jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane. Dlatego też słuszne jest stanowisko Podatnika, że wydane własne udziały stanowią zapłatę za otrzymane akcje "M" i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także "każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej". W rezultacie można uznać, że wydatkiem mogą być także wyemitowane udziały w zamian za akcje (...). Udziały dają prawo do zysków Spółki, jak i majątku Spółki w razie jej likwidacji, i są formą ekwiwalentu ze strony Spółki na rzecz Banku w sytuacji, gdy Spółka nabyła te akcje bez stosownej zapłaty w gotówce".

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatkiem Spółki Nabywającej dokonanym w celu objęcia aportu w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, będzie wartość nominalna udziałów w Spółce Nabywającej wydanych w zamian za ten aport odpowiadająca wartości udziałów Spółki Zbywanej objętych w ramach aportu.

Prawidłowość ustalenia wartości udziałów w powyższy sposób potwierdzona została również w interpretacji przepisów podatkowych z dnia 11 kwietnia 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (sygn. DPB-1.25-4230-01/07). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w niej, iż "wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów. Zatem, (...) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny, kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały".

Spółka pragnie również wskazać, iż analogiczny sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce Zbywanej znalazłby również zastosowanie w przypadku, gdyby wkład do Spółki Nabywającej stanowiły środki trwałe. W takiej sytuacji, w przypadku sprzedaży przez Spółkę nabytych w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartości początkowej nabytych środków trwałych, pomniejszonej ewentualnie o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne. Równocześnie wartość początkowa takich środków trwałych powinna zostać ustalona, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonego środka trwałego, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej.

Możliwość stosowania analogicznych zasad w celu ustalenia konsekwencji podatkowych sprzedaży składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, niezależnie od faktu, czy zostały one zaklasyfikowane jako środki trwałe, czy inne składniki aktywów, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-411/07-4/AG), który uznał za prawidłowy pogląd podatnika, zgodnie z którym "dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja. Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - art. 16g ust. 10 pkt 2)".

Reasumując, zdaniem Spółki, w świetle powyższej argumentacji, kosztem uzyskania przychodów Spółki Nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zbywanej objętych aportem będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą Spółce Zbywającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu przez Spółkę akcji innej spółki w zamian za wydanie udziałów własnych o określonej wartości nominalnej. Wartość ta stanowi bowiem swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym, sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia (w przedmiotowym przypadku przez Spółkę Zbywającą) całej wartości nowoutworzonych udziałów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów innej spółki (Spółki Zbywanej) wniesionych do Spółki będącej Wnioskodawcą (Spółki Nabywającej), co do zasady należy przyjąć wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Wnioskodawcy, tj. wartość nominalną wydanych przez Niego nowych udziałów w zamian za wniesiony aport.

Powyższe wynika pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólna zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione udziały w Spółce Zbywanej wydane zostaną udziały Spółki Nabywającej o określonej wartości nominalnej, to przy zbyciu tychże udziałów Spółki Zbywanej, Spółka Nabywająca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę Nabywającą (Wnioskodawcę) udziałów w Spółce Zbywanej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna udziałów wydanych Spółce Zbywającej w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zbywanej.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.