ILPB3/423-624/10-5/EK - CIT w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r.) oraz pismem z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest spółką, której działalność obejmuje produkcję, dystrybucję i reklamę leków dostępnych bez recepty, suplementów diety oraz wyrobów medycznych. Jedynym udziałowcem Spółki jest M. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "M.").

Zaplecze produkcyjne Spółki w postaci fabryki zlokalizowane jest we W. W W. znajduje się centrum administracyjno - sprzedażowe, które funkcjonuje jako samodzielny oddział Spółki zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "Oddział").

Oddział pełni następujące funkcje wymienione w § 2 Uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w związku z określeniem przedmiotu działalności Oddziału:

* sprzedaż,

* logistyka w zakresie dystrybucji leków,

* marketing,

* public relations,

* zarządzanie strategiczne,

* finanse, księgowość,

* IT,

* zarządzanie zasobami ludzkimi,

* administracja,

* obsługa prawna oraz

* działalność regulacyjno - medyczna w zakresie rejestracji leków.

Przedmiot działalności Oddziału przedstawiony jest wyczerpująco w § 1 Uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w związku z określeniem przedmiotu działalności Oddziału i obejmuje generalnie dział dystrybucji Spółki wraz z zapleczem administracyjnym.

Poszczególne działy samodzielnie i niezależnie wypełniają odpowiednie zadania w Oddziale. W ramach Oddziału funkcjonuje również niezależna struktura pracownicza. Poszczególnymi działami zarządzają dyrektorzy tych działów. W zależności od potrzeb, w ramach poszczególnych działów funkcjonują specjalistyczne zespoły, w skład których wchodzą m.in. specjaliści, kierownicy i menedżerowie. Szczegółową strukturę organizacyjną oraz pracowników Spółki przypisanych do Oddziału określa Uchwała Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie przyjęcia struktury organizacyjnej Oddziału. Zgodnie z tą uchwałą, w skład Oddziału wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

* Dział Sprzedaży,

* Hurtownia Farmaceutyczna,

* Dział Regulacyjno - Medyczny,

* Dział Zasobów Ludzkich (HR) i Administracji,

* Dział Marketingu,

* Dział Prawny,

* Dział Strategicznego Rozwoju Biznesowego,

* Dział Sprzedaży w Polsce,

* Dział Finansowy i IT.

W skład Oddziału wchodzą wszelkie aktywa i pasywa, umowy i inne składniki majątkowe związane aktualnie z Oddziałem, a w szczególności określone w Uchwale Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie przypisania określonych składników majątkowych do Oddziału, a więc:

* wszelkie prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów wymienionych w Załączniku Nr 1 do tejże uchwały,

* środki trwałe wyszczególnione w Załączniku Nr 2 do tej uchwały,

* a także wszystkie:

* udziały w jednostce zależnej będące własnością Spółki,

* pożyczki udzielone przez Spółkę,

* towary należące do Spółki.

Zgodnie z ww. Uchwałą Zarządu, Oddział dysponuje własnym kontem bankowym. Ponadto dla celów rachunkowości zarządczej, Oddział sporządza odrębny bilans i rachunek wyników.

Dodatkowo, rozważane jest, aby przedmiot działalności Oddziału rozszerzyć o działalność w zakresie logistyki. Stosowna decyzja podjęta zostałaby w formie uchwały Zarządu Spółki, na podstawie której do Oddziału zostałyby przeniesione dodatkowe składniki majątkowe oraz pracownicy działu logistyki w określonej strukturze organizacyjnej.

Ze względów biznesowych planowane jest wydzielenie Oddziału ze Spółki poprzez przeniesienie Oddziału do spółki U. Sp. z o.o. (dalej: "U."). U. jest spółką z siedzibą w Polsce i jednocześnie podmiotem w 100% zależnym od M.

Wydzielenie Oddziału nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. podział Spółki poprzez wydzielenie Jej Oddziału w Warszawie oraz przeniesienie go na istniejącą spółkę (U.). Wskutek wydzielenia, u U. zostanie podwyższony kapitał zakładowy.

W wyniku tej transakcji, działalność polegająca głównie na produkcji, pakowaniu oraz kontroli jakości leków będzie realizowana w dalszym ciągu przez Spółkę (przy wykorzystaniu fabryki zlokalizowanej we W.). Działalność polegająca przede wszystkim na marketingu i sprzedaży wytworzonych przez Spółkę leków (oraz część działów wspomagająca te funkcje) będzie natomiast w całości realizowana przez U.

W piśmie z dnia 6 października 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

Ponadto, na Oddział zostały przeniesione składniki, które wynikają z ewidencji księgowej Oddziału, tj.:

W ujęciu funkcjonalnym, w ramach struktury organizacyjnej Oddziału istnieją piony marketingu i sprzedaży.

W ramach pionu marketingu są zatrudnieni menedżerowie produktów, którym podlegają pracownicy zajmujący się promocją danej marki. Dodatkowo, w pionie marketingu funkcjonuje rozbudowany zespół marketingu serwisowego, w ramach którego pracują specjaliści do spraw określonych rynków lub nośników informacji, a także osoby wspomagające działania marketingowe.

W pionie sprzedaży działają trzy zespoły: (i) PSL, tj. część zespołu sprzedaży zajmująca się rynkiem aptecznym oraz (ii) GSL, tj. część zespołu sprzedaży zajmująca się rynkiem pozaaptecznym (sklepy ogólnodostępne, stacje benzynowe), a także (iii) wsparcie sprzedaży, na których czele stoją kierownicy ds. sprzedaży na określonych rynkach podzielonych na obszary terytorialne pod względem ich specyfiki.

Struktura pionu sprzedaży i pionu marketingu ma charakter pionowy, co oznacza, że kierownikom na najwyższych szczeblach odpowiadających za duże obszary rynku podlega kilku kierowników na niższych poziomach, którzy zarządzają z kolei zespołami specjalistów.

Powyższe funkcje pionu marketingu i sprzedaży wykonywane przez Oddział są natomiast realizowane w oparciu o zorganizowany zespół składników majątkowych alokowany do Spółki na podstawie Uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie przypisania określonych składników majątkowych do Oddziału (patrz odpowiedzi Spółki na pytanie oznaczone jako 1 - 5). Dodatkowo, Oddział posiada własne działy pomocnicze (tekst jedn.: dział prawny, finansowy, informatyczny, zasobów ludzkich), które wspomagają działalność podstawową Oddziału).

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego.

Działalność wykonywana w ramach Oddziału wyodrębniona jest pod względem finansowym poprzez prowadzenie odrębnej rachunkowości zarządczej. Oddział przygotowuje odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat w okresach miesięcznych. Zgodnie z § 3 Uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie przypisania określonych składników majątkowych do Oddziału, w związku z przypisaniem składników majątkowych do Oddziału będzie sporządzany dla Oddziału bilans i rachunek wyników dla celów rachunkowości zarządczej. Dokonywana jest też analiza finansowa działalności w tym zakresie, pozwalająca na ocenę rentowności i efektywności działalności Oddziału.

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. Oddział pełni następujące funkcje:

Przedmiotem działalności Oddziału jest zgodnie z Uchwalą Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r.:

y..PKD 46.18 Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów;

z. PKD 46.31 Sprzedaż hurtowa owoców i warzyw;

aa. PKD 46.37 Sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw;

bb. PKD 46.38 Sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki;

cc. PKD 46.45 Sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków;

dd. PKD 46.46 Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych;

ee. PKD 46.90 Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

ff. PKD 47.11 Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;

gg. PKD 47.19 Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

hh. PKD 47.29 Sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

ii. PKD 47.73 Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

jj. PKD 47.74 Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

mm. PKD 47.91 Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;

nn. PKD 47.99 Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową straganami i targowiskami;

oo. PKD 49.41 Transport drogowy towarów;

pp. PKD 58.12 Wydawanie wykazów oraz list (np. adresowych, telefonicznych);

qq. PKD 58.14 Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków;

rr. PKD 58.19 Pozostała działalność wydawnicza;

ss. PKD 63.11 Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

tt. PKD 63.12 Działalność portali internetowych;

uu. PKD 63.99 Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;

vv. PKD 69.20 Działalność rachunkowo - księgowa; doradztwo podatkowe;

ww. PKD 70.21 Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja;

xx. PKD 70.22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania;

yy. PKD 71.20 Badania i analizy związane z jakością żywności;

zz. PKD 71.20 Pozostałe badania i analizy techniczne;

aaa. PKD 72.19 Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

bbb. PKD 73.11 Działalność agencji reklamowych;

ccc. PKD 73.12 Działalność związana z reprezentowaniem mediów;

ddd. PKD 74.90 Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;

eee. PKD 77.40 Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;

fff. PKD 78.10 Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników;

ggg. PKD 78.30 Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;

hhh. PKD 82.91 Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe;

iii. Działalność związana z pakowaniem (PKD 82.92.Z);

jjj. PKD 82.99 Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

kkk. PKD 85.51 Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

III. PKD 85.59 Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

mmm. PKD 85.60 Działalność wspomagająca edukację;

nnn. PKD 96.09 Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału przejawia się odmiennością profilu działalności, która skierowana jest wyraźnie na promocję i dystrybucję, zarządzanie strategiczne oraz wsparcie administracyjne, podczas gdy inny pion Spółki w postaci fabryki zlokalizowanej we Wrocławiu zajmuje się produkcją i związanym z tym procesem technologicznym. Oznacza to, że Oddział został wyodrębniony do realizacji określonych działań gospodarczych, innych niż zakład we W. jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również posiadanie własnej grupy kontrahentów przez Oddział, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe poparte odpowiednimi umowami, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Oddział pozyskuje nowych oraz utrzymuje stosunki z dotychczasowymi klientami, jak też opracowuje oferty handlowe, prowadzi negocjacje handlowe, zawiera różnego rodzaju umowy w zakresie sprzedaży, a także planuje, nadzoruje i prowadzi hurtowy i detaliczny obrót wyrobami Spółki.

ooo. Wyodrębniony w ramach struktur Spółki Oddział będzie realizował w Spółce U. te same zadania, które wykonuje obecnie w Spółce.

ppp. Wszystkie zadania, jakie są realizowane przez Oddział w Spółce U., będą również wykonywane na rzecz Spółki US. Spółka U. będzie na podstawie umownej świadczyć na rzecz Spółki usługi administracyjne, tj.:

* public relations;

* finanse, księgowość;

* IT;

* zarządzanie zasobami ludzkimi;

* obsługa prawna;

* działalność regulacyjno - medyczna w zakresie rejestracji leków.

Restrukturyzacja ma bowiem na celu podział zadań wykonywanych obecnie w ramach U. przez dwie niezależne części przedsiębiorstwa między dwie spółki należące do tego samego właściciela, lecz pełniące odrębne funkcje. Spółka będzie koncentrować swoją aktywność na działalności produkcyjnej. U. prowadzić będzie działalność w zakresie marketingu i sprzedaży. W zakresie ww. funkcji, Spółka będzie korzystać z usług obcych, w szczególności świadczonych przez U.

Wnioskodawca wskazał również, iż nie wnosi o ocenę, czy majątek pozostający w Spółce stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, majątek pozostający w Spółce po dokonaniu Jej podziału przez wydzielenie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany w stanie faktycznym Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, przy założeniu, iż majątek pozostający w Spółce po dokonaniu Jej podziału przez wydzielenie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkowa składników majątkowych Oddziału przeniesionych na U. ustalona na dzień wydzielenia nie stanowi dla Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Treść ww. pytania wynika z pisma Spółki stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spełnia warunki opisane w tym przepisie, tj. stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A zatem dla Spółki wartość rynkowa składników majątkowych Oddziału przeniesionych na U. ustalona na dzień wydzielenia, nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przestanki:

A. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

B. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

C. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

D. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełnia ww. przesłanki w następujący sposób:

Ad. A.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w Oddziale, który ma być przedmiotem wydzielenia, zdaniem Spółki, nie polega żadnej wątpliwości. Pracownicy poszczególnych działów wchodzących w skład Oddziału, który ma w całości podlegać wydzieleniu, wykorzystują składniki majątkowe Spółki, które są dedykowane wyłącznie do obsługi działalności Oddziału i są przypisane ewidencyjnie do tego Oddziału na podstawie dokumentów korporacyjnych Spółki (uchwał zarządu).

W ramach poszczególnych działów wchodzących w skład Oddziału, przeniesione zostaną wszelkie składniki materialne i niematerialne wyszczególnione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, a w szczególności roszczenia i zobowiązania do otrzymania lub spełnienia świadczeń wynikające z umów z klientami i dostawcami. Przeniesione zostaną także prawa do znaków towarowych używanych przy sprzedaży leków.

Zatem, zdaniem Spółki, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych jest w tym wypadku spełniona.

Ad. B.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Opublikowane stanowiska władz skarbowych odnoszące się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdzają stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia dokumentów korporacyjnych podatnika, jak również konkretne stany faktyczne. Jak stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. RO/423/141/2005), wyodrębnienie organizacyjne "powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć też charakter faktyczny".

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Spółki, wyodrębnienia organizacyjne poszczególnych działów wchodzących w skład Oddziału mającemu podlegać wydzieleniu do U. nie podlega żadnym wątpliwościom. Oddział zlokalizowany jest w Warszawie, podczas gdy siedziba Spółki znajduje się we Wrocławiu. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału przejawia się również w posiadaniu odrębnej struktury organizacyjnej i kierownictwa, co znajduje umocowanie w Uchwale Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie przyjęcia struktury organizacyjnej Oddziału. Ponadto Oddział jest zarejestrowany w KRS.

Działalność wykonywana w ramach Oddziału wyodrębniona jest także pod względem finansowym poprzez prowadzenie odrębnej rachunkowości zarządczej. Spółka przygotowuje dla Oddziału bilans oraz rachunek zysków i strat w okresach miesięcznych. Zgodnie z § 3 Uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie przypisania określonych składników majątkowych do Oddziału, w związku z przypisaniem składników majątkowych do Oddziału będzie sporządzany dla Oddziału bilans i rachunek wyników dla celów rachunkowości zarządczej. Dokonywana jest też analiza finansowa działalności w tym zakresie, pozwalająca na ocenę rentowności i efektywności działalności Oddziału.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach organów skarbowych, spełnienie powyższych kryteriów pozwała na uznanie składników majątkowych za wyodrębnione pod względem finansowym. Potwierdził to m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2005 r. (sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04), który stwierdził, iż: "wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Wyodrębnienie takie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej okoliczności, stanowią dowód na to, iż Oddział spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. C.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału przejawia się również odmiennością profilu działalności, która skierowana jest wyraźnie na promocję i dystrybucję, zarządzanie strategiczne oraz wsparcie administracyjne, podczas gdy inny pion Spółki w postaci fabryki zlokalizowanej we Wrocławiu zajmuje się produkcją i związanym z tym procesom technologicznym. Oznacza to, że Oddział został wyodrębniony do realizacji określonych działań gospodarczych innych niż zakład we Wrocławiu i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować. Zadania Oddziału zostały określone w § 2 Uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2010 r. w związku z określeniem przedmiotu działalności Oddziału.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również posiadanie własnej grupy kontrahentów przez Oddział, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe poparte odpowiednimi umowami, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia.

Oddział pozyskuje nowych oraz utrzymuje stosunki z dotychczasowymi klientami, jak też opracowuje oferty handlowe, prowadzi negocjacje handlowe, zawiera różnego rodzaju umowy w zakresie sprzedaży, a także planuje, nadzoruje i prowadzi hurtowy i detaliczny obrót wyrobami Spółki.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że Oddział jest przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych.

Ad. D.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych w specyficznej formie organizacyjnej, którym dysponują poszczególne działy tworzące Oddział umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie zarządczo - sprzedażowym w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga fakt, iż już w chwili obecnej Oddział funkcjonuje jako odrębna jednostka posiadająca własnych pracowników w zakresie głównego przedmiotu działalności, tj. sprzedaży, marketingu i dystrybucji, jak i w zakresie działów pomocniczych (tekst jedn.: dział prawny, finansowy, informatyczny, zasobów ludzkich) oraz posiadająca odrębną kadrę zarządczą, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji, aby spółka przejmująca U. oparła swoją działalność gospodarczą w całości na składnikach majątkowych oraz organizacji Oddziału.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Oddział zdolny jest do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, w piśmie wyjaśniającym z dnia 6 października 2010 r. Spółka uzupełniła własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż okoliczność, że wyodrębniony w ramach struktur Spółki Oddział będzie realizował w Spółce U. te same zadania, które wykonuje obecnie w Spółce potwierdza, że Oddział stanowi samodzielną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach Spółki. Jeżeli bowiem, wyodrębniony w ramach struktur Spółki Oddział będzie samodzielnie realizował w Spółce U. te same zadania, które wykonuje obecnie w Spółce, to już w Spółce należy uznać Oddział za samodzielną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, Oddział, który ma zostać wydzielony ze Spółki do U. spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

A zatem, dla Spółki wartość rynkowa składników majątkowych Oddziału przeniesionych na U. ustalona na dzień wydzielenia nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

E. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

F. zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

G. składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

H. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką, której działalność obejmuje produkcję, dystrybucję i reklamę leków dostępnych bez recepty, suplementów diety oraz wyrobów medycznych. Działalność produkcyjna Spółki prowadzona jest we Wrocławiu. W Warszawie znajduje się natomiast centrum administracyjno - sprzedażowe, które funkcjonuje jako samodzielny Oddział Spółki zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Szczegółową strukturę organizacyjną oraz pracowników Spółki przypisanych do Oddziału określa Uchwała Zarządu Spółki, zgodnie z którą w skład Oddziału wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dział Sprzedaży, Hurtownia Farmaceutyczna, Dział Regulacyjno -Medyczny, Dział Zasobów Ludzkich (HR) i Administracji, Dział Marketingu, Dział Prawny, Dział Strategicznego Rozwoju Biznesowego, Dział Sprzedaży w Polsce, Dział Finansowy i IT, które samodzielnie realizują powierzone im zadania. Oddział posiada również niezależną strukturę pracowniczą.

W skład Oddziału wchodzą wszelkie aktywa i pasywa, umowy i inne składniki majątkowe związane aktualnie z Oddziałem, a w szczególności wszelkie prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów, środki trwałe, wyposażenie, środki pieniężne, udziały w jednostkach zależnych będących własnością Spółki, pożyczki udzielone przez Spółkę, towary należące do Spółki oraz znaki towarowe. Zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału obejmuje również zobowiązania finansowe związane z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, iż przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego. Oddział dysponuje własnym kontem bankowym. Ponadto dla celów rachunkowości zarządczej, Oddział sporządza odrębny bilans i rachunek wyników.

Spółka podała również, że przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału przejawia się odmiennością profilu działalności, która skierowana jest wyraźnie na promocję i dystrybucję, zarządzanie strategiczne oraz wsparcie administracyjne, podczas gdy inny pion Spółki w postaci fabryki zlokalizowanej we Wrocławiu zajmuje się produkcją i związanym z tym procesem technologicznym. Oznacza to, że Oddział został wyodrębniony do realizacji określonych działań gospodarczych, innych niż zakład we Wrocławiu i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować.

Powyższe stanowi o tym, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału została wyodrębniona pod względem:

I. organizacyjnym (samodzielny Oddział w strukturze organizacyjnej Spółki),

J. finansowym (prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, odrębne konto bankowe),

K. funkcjonalnym (promocja, dystrybucja, zarządzanie strategiczne, wsparcie administracyjne).

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przedmiotowy Oddział jest wydzielony w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych. Tym samym, opisany we wniosku Oddział odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia Oddziału ze Spółki poprzez przeniesienie go do spółki U. Wydzielenie Oddziału nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Jak wskazano powyżej, wydzielony w ramach Spółki Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również majątek pozostający w Spółce po dokonaniu Jej podziału przez wydzielenie - zgodnie ze wskazaniem Spółki - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

L. gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

M. gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na istniejącą spółkę stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec tego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę pisma są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.