ILPB3/423-624/09-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodów z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej,

* określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza podzielić tę nieruchomość na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz wybudować na nich (wszystkich lub wybranych) budynki mieszkalne wraz niezbędną infrastrukturą.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami (dalej: SpK) i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Jako wkład do SpK, Spółka zamierza wnosić indywidualnie oznaczone działki (zabudowane lub niezabudowane) lub grupy tych działek (dalej określane łącznie jako Nieruchomości). Alternatywnie, Spółka zamierza wnieść jako wkład do SpK całą posiadaną przez siebie nieruchomość gruntową przed jej podziałem (w takiej sytuacji użyte w niniejszym wniosku pojęcie "Nieruchomości" odnosić się będzie do całej nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Spółkę jako wkład niepieniężny do SpK, przed jej podziałem).

Wartość wnoszonych przez Spółkę Nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki / uchwale aportowej w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te Nieruchomości.

SpK zamierza sprzedać otrzymane w ramach wkładu Nieruchomości. Nieruchomości nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W związku z wysłanym wezwaniem do uzupełnienia wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę Nieruchomości na poczet wkładu do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Niej i nie spowoduje w rezultacie powstania po Jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności, przychód taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanym przypadku, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową. Tak więc, uzyskanie przez Spółkę praw i obowiązków w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie powołanego przepisu. Równocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera innych przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SpK. W związku z powyższym, wniesienie przez Spółkę aportu do SpK nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić w szczególności:

* interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1701/08-2/MS), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości) do Spółki Komandytowej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT",

* interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-697/08-2/HS), zgodnie z którą "wniesienie przez Spółkę nieruchomości budynkowej do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki",

* interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania",

* interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-307/08-2/HS), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowej) nie powoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych",

* interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2007 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS), zgodnie z którą "prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez komandytariusza do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub w części",

* interpretację prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/BP-I/006-1136/06/KS), zgodnie z którą "Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika".

Reasumując, zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę do SpK wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Pomimo tego, stwierdzić należy, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Jako wkład do spółki osobowej Spółka zamierza wnosić indywidualnie oznaczone działki (zabudowane lub niezabudowane) lub grupy tych działek. Alternatywnie Spółka zamierza wnieść jako wkład do spółki osobowej całą posiadaną przez siebie nieruchomość gruntową przed jej podziałem.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę działek bądź nieruchomości gruntowej do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując, wniesienie indywidualnych działek, ich grup bądź całej nieruchomości gruntowej jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisanych zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 3 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-948/09-2/KG, ILPP1/443-948/09-3/KG oraz ILPP1/443-948/09-4/KG. Natomiast w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana interpretacja w dniu 4 listopada 2009 r. nr ILPB2/436-142/09-2/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.