ILPB3/423-62/09-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu 15 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1,

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 2.

W dniu 15 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji (z tych rud) i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych.

W celu dywersyfikacji przychodów, Spółka nabywa również różnego rodzaju instrumenty finansowe, w tym udziały/akcje spółek, w związku z posiadaniem których Spółka oczekuje uzyskania w przyszłości m.in. dodatkowych dochodów (w postaci dywidend czy też ich ewentualnej sprzedaży).

W związku z zawieraniem umów, w których Spółka nabywa akcje/udziały, Spółka dokonuje na rzecz sprzedającego zapłaty ceny za nabywane akcje/udziały, określonej w umowie.

W niektórych przypadkach zawarcia umów nabycia akcji/udziałów, Spółka - jako kupujący, kierując się przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), a w szczególności:

* art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - gdzie określono, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz

* art. 4 pkt 1 ww. ustawy - gdzie określono, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym,

dokonuje rozliczenia (sporządzenia i złożenia stosownej deklaracji) oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umów na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W działalności Spółki występują również przypadki, w których - przy transakcjach nabycia akcji/udziałów o znacznej wartości - sprzedający akcje zobowiązuje się zwrócić Spółce część podatku od czynności cywilnoprawnych, przez Nią zapłaconego (mimo, iż nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W ocenie Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy nabycia przez Spółkę akcji/udziałów innych podmiotów należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tego wydatku.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy określono zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).

Jak wynika z powyższych regulacji, wydatki na nabycie akcji/udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wydatki na nabycie udziałów/akcji". Niemniej jednak, kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych czy też interpretacjami organów podatkowych dokonujących wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do "wydatków na nabycie akcji/udziałów" należy kwalifikować wyłącznie wydatki, które bezpośrednio warunkują nabycie tego typu aktywów. Stanowisko powyższe potwierdzają:

* Interpretacja Ministra Finansów znak PB4/AK-8214-6905-192/02 z 7 sierpnia 2002 r., w której Minister stwierdził, że:

"Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności: cena za udziały (akcje), wpłaty na kapitał zakładowy spółki (...)".

* Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2893/2002 z dnia 14 kwietnia 2004 r., w którym skład orzekający stwierdził, że:

" (...) pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie".

W konsekwencji, podatek od czynności cywilnoprawnych od zawarcia umowy sprzedaży akcji/udziałów, w przypadku obowiązku zapłacenia tego podatku przez Spółkę, nie może być kwalifikowany do wydatków na nabycie tych aktywów - rozliczanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż bez względu na to czy Spółka dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (wykona obowiązki wynikające z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) czy też nie, zawarcie umowy sprzedaży akcji/udziałów spowoduje skuteczne nabycie tych aktywów. Fakt zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest warunkiem koniecznym dla skutecznego nabycia przedmiotowych aktywów, a następnie wykonywania przez Spółkę praw wynikających z posiadania tych akcji/udziałów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy na Niej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów dotyczących nabycia akcji/udziałów, podatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy otrzyma Ona od zbywającego na jej rzecz akcje/udziały, zwrot części zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych, otrzymany przez Spółkę zwrot tego podatku winien być rozpoznany jako przychód podatkowy w dacie otrzymania pieniędzy (kasowo).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie datę rozpoznania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - w zależności od rodzaju przychodów - określają przepisy art. 12 ust. 3a - ust. 3e tej ustawy.

Kierując się zatem ww. regulacjami, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy otrzyma Ona od zbywającego akcje/udziały zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych (zapłaconego przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego), Spółka winna rozpoznać ww. zwrot zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (dla tego rodzaju przychodu brak jest podstaw do zastosowania ust. 3a - ust. 3d).

Spółka zauważa w tym miejscu, że ww. kwalifikacja przychodów korelować będzie z kwalifikacją poniesionego przez Nią podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. zarówno przychód jak i koszt z ww. tytułu zostaną rozpoznane poprzez rachunek zysków i strat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1,

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 2.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych (...).

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministra Finansów nr PB4/AK-8214-6905-192/02 z 7 sierpnia 2002 r. należy stwierdzić, iż wymienione w nim wydatki poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog tych wydatków nie jest zamknięty.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi, podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W tym miejscu należy zatem podkreślić, iż Wnioskodawca nabywając akcje/udziały innych podmiotów nie ma możliwości uniknięcia tegoż podatku.

Reasumując, wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z nabyciem akcji/udziałów i stanowić może koszt uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie zbycia tych udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się również, że wymieniony przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2893/2002 z dnia 14 kwietnia 2004 r. zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. (art. 12 ust. 3c ustawy).

Natomiast ust. 3e ww. artykułu stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, iż art. 12 ust. 3e ww. ustawy reguluje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku pozostałych świadczeń, a więc takich, z którymi nie wiąże się wydanie towaru, czy świadczenie usługi. Tego typu przychody rozliczane są metodą kasową, a więc przychód powstaje w chwili otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w działalności Spółki mają miejsce przypadki, że przy nabyciu akcji/udziałów o dużej wartości sprzedający akcje zobowiązuje się do zwrotu Spółce części poniesionego przez Nią podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż częściowy zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, który Spółka otrzymuje od zbywającego akcje winien być rozpoznany w Spółce jako przychód podatkowy w dacie Jego otrzymania.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja w dniu 8 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-62/09-3/MC.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.