ILPB3/423-619/09-7/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) oraz pismem z dnia 2 listopada 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnic kursowych w związku z zaciągniętym kredytem dewizowym przez spółkę przejmowaną, a spłacanym przez Spółkę przejmującą,

* rozliczenia różnic kursowych,

* zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała (przed połączeniem) 100% udziałów w Spółce przejmowanej. Z dniem 30 czerwca 2009 r. (data dokonania wpisu w krajowym rejestrze sądowym) nastąpiło połączenie ww. Spółek w ten sposób, że Spółka przejęła Spółkę X. W szczególności nastąpiło przejęcie składników aktywów i pasywów Spółki X, w tym należności i zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług, kredytów oraz innych zobowiązań.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) Wnioskodawca poinformował, iż połączenie spółek zostało dokonane w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę. Ponadto, zważywszy, że 100% kapitału zakładowego Spółki X należy do Spółki, połączenie zostało dokonane na podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, bez przyznawania w zamian dodatkowych udziałów i bez podwyższania kapitału zakładowego.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru takiego połączenia. Jednocześnie, w myśl ust. 3 pkt 2 wymienionego wyżej art. 12, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W objętym zapytaniem przypadku nie wystąpił zatem, zdaniem Spółki, obowiązek zamknięcia ksiąg w jednostce przejmowanej. Jednostka przejmująca nie miała obowiązku zarówno zamykania, jak i otwierania ksiąg - art. 12 ustawy o rachunkowości nie przewidywał takiej sytuacji.

Natomiast w piśmie z dnia 2 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż różnice kursowe rozliczane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytań 1, 2 i 4, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 3 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-619/09-5/DS, ILPB3/423-619/09-6/DS oraz ILPB3/423-619/09-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż nastąpiła w wyżej wymienionym przypadku pełna sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie różnic kursowych podstawą rozliczenia jest kurs z dnia zaciągnięcia kredytu przez Spółkę przejmowaną, który Wnioskodawca porównuje z kursem z dnia spłaty raty kredytu przez Spółkę przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

W art. 15a ust. 7 ww. ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził wpływ dokonanego przez Niego przejęcia spółki na możliwość rozliczania różnic kursowych od należności i zobowiązań powstałych po dniu połączenia spółek w wyniku zapłaty faktur wystawionych przez i na rzecz spółki przejmowanej.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego, następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętej spółki i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 76 poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać.

W praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny niż dla celów podatkowych. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach (zeznaniu) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego. Ww. zasada ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku, w którym nastąpiło połączenie i w którym nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej.

Reasumując, różnice kursowe od należności i zobowiązań powstałych po połączeniu spółek w wyniku zapłaty faktur wystawionych przez i na rzecz spółki przejmowanej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe lub przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.