ILPB3/423-615/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Wnioskodawca wykorzystuje do produkcji energii instalacje, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenek węgla) do powietrza. W związku z tym Spółka jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny, zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm., dalej: USHU).

Zgodnie z USHU, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2013 r. poz. 1107 - tekst jednolity), dwutlenku węgla (CO ₂), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych jest dokonywany w ramach krajowego planu rozdziału uprawnień (dalej: KPRU).

W oparciu o przedstawione regulacje, Spółce przyznawane były w ramach KPRU w okresie 2005-2007 r. oraz 2008-2012 r. bezpłatne uprawnienia do emisji CO ₂ (dalej: EUA) w ilości wystarczającej na pokrycie poziomu emisji CO ₂ z instalacji. Za każdy rok trwania okresu rozliczeniowego Wnioskodawca zobowiązany był w latach 2005-2012 oraz jest w latach następnych do umorzenia uprawnień do emisji CO ₂ w ilości wynikającej z wyemitowanych ilości CO ₂ w danym roku.

W związku z powyższym, w latach poprzednich darmowe uprawnienia otrzymane w ramach przydziałów były przez Wnioskodawcę umarzane w rejestrach prowadzonych przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

Ponadto, rozliczenie gazów cieplarnianych możliwe jest w oparciu o jednostki redukujące emisję, tj. jednostki poświadczonej redukcji emisji (dalej: CER) oraz jednostki redukcji emisji (dalej: ERU). Zarówno EUA, jak i CER lub ERU równoważne są 1 tonie CO _2. W latach 2008-2012 możliwa była wymiana 10% przydziału darmowych jednostek EUA na jednostki CER lub ERU. W okresie 2013-2020 r. taka wymiana jest także możliwa, jednak na znacznie niższym poziomie. W celu wykonania obowiązku umorzenia emisji CO ₂ z danego roku, można umorzyć posiadane jednostki EUA, a także posiadane jednostki CER lub ERU uzyskane w wyniku wymiany EUA/CER/ERU, bądź ich zakupu.

Uprawnienia do emisji EUA przyznane dla instalacji na dany rok okresu rozliczeniowego, na który zostały przydzielone oraz jednostki CER/ERU nabyte w drodze zakupu bądź wymiany mogą być:

Mając na uwadze powyższe, Spółka realizuje następujące rodzaje transakcji związanych z uprawnieniami do emisji/jednostkami poświadczonej redukcji emisji/jednostkami redukcji emisji:

Uprawnienia EUA/CER/ERU są nabywane przez Wnioskodawcę, zasadniczo, w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji w roku ich nabycia lub przyszłych okresach rozliczeniowych.

W przypadku zamiany uprawnień EUA na jednostki poświadczonej redukcji emisji - CER lub jednostki redukcji emisji - ERU (przysługujący w latach 2008-2012 pułap wymiany stanowił 10% obowiązku umorzenia uprawnień za dany okres rozliczeniowy) lub zamiany CER na ERU Spółka prezentuje w księgach rachunkowych efekt wymiany w rachunku wyników (w działalności operacyjnej jako przychody ze sprzedaży), tj. Spółka rozpoznaje w pozycji przychody ze sprzedaży przychód (dochód) księgowy; z tytułu sprzedaży EUA (lub CER) pomniejszony o koszty nabycia CER/ERU opisane poniżej. Jednocześnie, Spółka prezentuje wartość nabycia CER (lub ERU) w bilansie, w aktywach (w pozycji wartości niematerialne i prawne) oraz tworzy rezerwę na umorzenie CER (lub ERU) w wartości, w jakiej jednostki CER (lub ERU) zostały w danym roku zakupione dla celów umorzenia. Wartość rezerwy na umorzenie utworzonej w danym roku, pod zakupione CER/ERU, stanowi koszt księgowy pomniejszający przychód z tytułu sprzedaży EUA (lub CER), prezentowany w pozycji przychody ze sprzedaży w rachunku wyników (o czym mowa powyżej). W dacie umorzenia uprawnień do emisji EUA/jednostek redukujących emisję (CER/ERU) za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne i prawne w korespondencji z utworzoną rezerwą (rozwiązanie rezerw).

W przypadku nabycia EUA/CER/ERU bezpośrednio na rynku Wnioskodawca wykazuje w księgach rachunkowych aktywa (tekst jedn.: wartości niematerialne i prawne) z tytułu nabycia EUA/CER/ERU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukujących emisję (CER) w ramach wymiany EUA na CER, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER/ERU) bezpośrednio na rynku, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukujących emisję (ERU) w ramach wymiany EUA lub CER na ERU, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

4. Czy wydatki ponoszone na nabycie jednostek redukujących emisję w celu ich umorzenia, które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę (np. w ramach wymiany CER na ERU) stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 marca 2014 r. nr ILPB3/423-615/13-2/KS, ILPB3/423-615/13-4/KS, ILPB3/423-615/13-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję CER/ERU (w ramach transakcji wymiany EUA na CER lub ERU, wymiany CER na ERU lub nabycia EUA/CER/ERU bezpośrednio na rynku), nabywanych w celu ich przyszłego umorzenia, powinny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo, w momencie zaewidencjonowania zakupu uprawnień do emisji/jednostek redukujących emisję w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

Na gruncie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika mogą zostać podzielone na dwie grupy:

i. koszty bezpośrednie - koszty ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym (możliwym do zidentyfikowania) przychodem, które są potrącalne co do zasady w roku podatkowym uzyskania przychodu oraz

ii. koszty pośrednie - koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów, jakkolwiek ich ponoszenie jest związane z osiąganymi przez podatnika przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia (zaksięgowania/ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej faktury).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja kosztów podatkowych jako pośrednich bądź bezpośrednich, uzależniona jest od charakteru danego kosztu oraz prowadzonej przez dany podmiot działalności. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że " (...) do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne" (wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04). Jeżeli zatem, poniesienie danego wydatku nie wpływa wprost na uzyskanie przychodu w określonej wysokości lub jedynie umożliwia jego osiągnięcie, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodu. Koszty pośrednie nie wiążą się zatem z uzyskiwaniem przez podatnika dających się zidentyfikować przychodów, jednakże dotyczą podatnika oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako całości. Wydatki takie wpływają lub mogą wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz w przyszłości lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę profil działalności Wnioskodawcy oraz prawne uwarunkowania związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności, posiadanie uprawnień do emisji oraz jednostek redukujących emisję, stanowi w istocie warunek prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ogóle. Wynika to z faktu, że posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji CO ₂ /jednostek redukujących emisję jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji. W przypadku braku odpowiedniej ilości uprawnień/jednostek redukujących emisję Spółka zobowiązana byłaby w szczególności do zapłaty kar pieniężnych określonych przepisami prawa.

Jak wynika z powyższego, wydatki na EUA (w ramach transakcji nabycia bezpośrednio na rynku) lub CER/ERU (w ramach transakcji wymiany lub nabycia bezpośrednio na rynku) mają znaczenie dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a tym samym ich ponoszenie związane jest z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest jednak możliwe bezpośrednie powiązanie wydatków z tytułu nabycia EUA (w ramach transakcji nabycia bezpośrednio na rynku) lub CER/ERU (w ramach transakcji wymiany lub nabycia bezpośrednio na rynku) z jednostkami energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę w procesie produkcji (ilość emisji nie jest bowiem bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji). W konsekwencji, nie jest możliwe powiązanie ww. wydatków z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż wydatki z tytułu nabycia EUA (w ramach transakcji nabycia bezpośrednio na rynku) lub CER/ERU (w ramach transakcji wymiany lub nabycia bezpośrednio na rynku), które będą następnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (umarzane w celu pokrycia emisji), będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) określa się w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc zatem pod uwagę politykę rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia wydatków na nabycie jednostek redukujących emisję opisaną w stanie faktycznym oraz fakt, że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów faktury dokumentujące transakcje nabycia EUA (w ramach transakcji nabycia bezpośrednio na rynku) lub CER/ERU (w ramach transakcji wymiany lub nabycia bezpośrednio na rynku), w opinii Spółki, wydatki na nabycie EUA/CER/ERU będą stanowiły koszty podatkowe w momencie zaewidencjonowania zakupu EUA/CER/ERU w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury dokumentującej ich zakup.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie, rozpoznanie wydatków na nabycie EUA/CER/ERU jako koszt w księgach rachunkowych nie będzie warunkowało uznanie przedmiotowych wydatków za koszt podatkowy. Powyższe stanowisko dotyczące rozpoznania wydatków na nabycie jednostek redukujących emisję/uprawnień do emisji jako kosztów pośrednich dla celów podatkowych bez względu na sposób ich księgowania znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-69/13-2/JG), wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego, tj. w odniesieniu do kosztu nabycia uprawnień do emisji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził wprost: "Z powyższego przepisu < art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - przypis Spółki> wynika więc, że poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w innych interpretacjach, w szczególności w:

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie (w drodze zakupu bezpośrednio na rynku) uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER/ERU) (w drodze wymiany lub zakupu bezpośrednio na rynku), które będą następnie umarzane przez Wnioskodawcę, powinny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo, w momencie zaewidencjonowania zakupu uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER/ERU) w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich zakup.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Powołany w treści wniosku wyrok NSA również nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.