ILPB3/423-615/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:

* wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:

* wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:

* wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:

* wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych, związanych z chorobami nerek i dializoterapią poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: "NFZ"). Usługi świadczone w ramach kontraktu z NFZ można podzielić na trzy segmenty:

* świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie (stacje dializ: hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa),

* leczenie szpitalne (oddziały nefrologiczne: nefrologia - hospitalizacja),

* ambulatoryjna opieka specjalistyczna (poradnie nefrologiczne: świadczenia w zakresie nefrologii).

Hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa są zabiegami medycznymi, stosowanymi u pacjentów, u których niemożliwe jest prawidłowe funkcjonowanie nerek. Tym samym, należą do kategorii zabiegów ratujących życie i zdrowie - brak usunięcia z krwi substancji toksycznych, jak i produktów przemiany materii, których nie mogą pozbyć się niewydolne nerki może doprowadzić do bardzo poważnych powikłań, a nawet do śmierci pacjenta.

Leczenie szpitalne w zakresie oddziałów nefrologicznych polega na prowadzeniu hospitalizacji i zabiegów medycznych z zakresu nefrologii wobec pacjentów ze zdiagnozowanymi chorobami nerek. Celem tychże działań jest prowadzenie procesu leczenia i zapobieganie pogorszeniu się stanu zdrowia pacjentów.

Porady w ramach poradni nefrologicznych z kolei oparte są na prowadzeniu poradni dla pacjentów. Poradnictwo obejmuje diagnozowanie chorób, badanie stanu zdrowia pacjentów oraz szeroko rozumiane działania profilaktyczne.

W ramach zawartych umów z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w planie rzeczowo - finansowym stanowiącym załącznik do umowy określona jest maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową w danym roku, z podziałem na poszczególne miesiące oraz cena jednostki rozliczeniowej. NFZ w zawieranych umowach zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonej w umowach.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo - finansowy stanowiący załącznik do umowy. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów, wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tekst jedn. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego - miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ - za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego - raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ, po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego (tzw. raport zwrotny). Po czym świadczeniodawca wystawia raport rozliczeniowy, w którym ujmuje wszystkie wykonane świadczenia, a NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo - finansowym, załączając jednocześnie szablon rachunku, jaki Spółka może wystawić NFZ.

Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo - finansowym.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych, określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, wynikającym zarówno z ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz z zasad etyki zawodowej lekarzy. Ponadlimitowa ilość świadczeń dotyczy każdego z segmentów świadczeń, tj. zarówno: stacji dializ, oddziałów nefrologicznych, jak i poradni nefrologicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za świadczone usługi ponadlimitowe, albowiem są to świadczenia gwarantowane w ramach ubezpieczenia.

Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w umowach, są wykazywane w raportach statystycznych i rozliczeniowych przesyłanych do NFZ - w celu rzeczywistego złożenia sprawozdania oraz powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Jednakże przy akceptacji raportu rozliczeniowego przez NFZ, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są deklarowane przez NFZ do zapłaty. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych i rozliczeniowych jako wykraczające ponad limit ustalony w umowach). NFZ uznaje również, iż Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej nienależnego według NFZ Jej wynagrodzenia (tekst jedn. świadczeń ponad limit), gdyż strony wiąże umowa określająca limit świadczeń.

Tym niemniej, dla celów dowodowych, w tym dla potrzeb ewentualnego sporu sądowego i wykazania rzeczywistej niezbędnej ilości udzielonych świadczeń, Spółka wystawia odrębny dokument w formie faktury wystawionej poza systemem sprawozdawczo - rozliczeniowym dokumentującym świadczenia ponadlimitowe wraz z końcem każdego okresu sprawozdawczego (miesiąca). Zważywszy jednak, że NFZ przyjmuje faktury wyłącznie o wartości do wysokości ustalonego w umowie limitu liczonego w rachunku narastającym, faktury na świadczenia ponadlimitowe są zwracane przez NFZ do Spółki. Faktury takie nie dokumentują świadczenia zaakceptowanego przez NFZ, w szczególności NFZ uznaje, iż takie faktury nie rodzą dla niego jakiegokolwiek zobowiązania. Wyraźne określenie w umowach limitów, do wysokości których Oddziały Wojewódzkie NFZ zobowiązują się zapłacić wynagrodzenie, powoduje, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które nie są objęte umową (wykraczają poza uzgodniony limit) nie stanowią kwot należnych Spółce pomimo wystawienia faktury. Dlatego też przychód taki nie jest należny Spółce.

W celu odzyskania poniesionych kosztów świadczeń nieobjętych zakresem Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje z NFZ. W wyniku tych działań może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które określają, w jakim zakresie nienależne dotychczas Spółce wynagrodzenie zostanie zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ często akceptuje tylko część świadczeń ponadlimitowych wykonanych przez Spółkę.

Powyższe negocjacje prowadzone są zarówno w trakcie roku kalendarzowego, jak i po jego zakończeniu. W przypadku zaakceptowania świadczeń ponad limit przez NFZ w trakcie roku kalendarzowego, wartość świadczeń ponadlimitowych zaakceptowanych przez NFZ uwzględniana jest w fakturach za kolejne okresy sprawozdawcze (co wynika z wymogów systemu komputerowego stosowanego przez NFZ). W tym wypadku nie jest możliwe wystawienie odrębnej faktury na świadczenia ponadlimitowe (ze względu na ograniczenia rozwiązań informatycznych stosowanych przez NFZ).

W zakresie negocjacji prowadzonych po zakończeniu roku kalendarzowego (tekst jedn. po upływie ostatniego okresu sprawozdawczego, kiedy to nie jest już możliwe uwzględnienie wykonanych świadczeń w kolejnym okresie sprawozdawczym), w przypadku zaakceptowania części świadczeń ponad limit, Spółka wystawia odrębną fakturę na te świadczenia. Zgodnie z wymogami stawianymi przez NFZ, jako datę sprzedaży na tej fakturze wskazuje się ostatni dzień roku kalendarzowego (tekst jedn. ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Ostateczna akceptacja części świadczeń ponad limit przez NFZ może nastąpić zarówno przed, jak i po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym te świadczenia zostały faktycznie wykonane.

Mając na uwadze, iż zarówno świadczenia planowane (zakontraktowane przez NFZ), jak i ponadlimitowe (tekst jedn. "nadwykonania" umowy ponad limit w niej określony) są faktycznie wykonane, Spółka rozpoznaje wydatki związane z ich wykonaniem, jako koszt uzyskania przychodów w roku, w którym świadczenia te zostały wykonane. Wydatki te ujmowane są w księgach rachunkowych, jako koszt w roku, w którym świadczenia zostały wykonane.

Spółka zaznacza, iż powyższa metoda rozliczeń jest ściśle regulowana przez przepisy prawa oraz wymogi stawiane przez NFZ (w szczególności, stosowane przez NFZ rozwiązania informatyczne). Kształt umowy zawartej z NFZ i sposób finansowania świadczeń zdeterminowany jest w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej "Rozporządzenie"). Zgodnie z Rozporządzeniem rozliczenie wykonania umowy następuje najpóźniej w terminie 45 dni po upływie okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym umów jest okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy Umowa). Rozporządzenie przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do Oddziałów Wojewódzkich NFZ wykonane świadczenia. W praktyce więc Spółka nie ma możliwości zmiany sposobu dokumentowania, czy też rozliczania wykonanych świadczeń.

Intencją Spółki jest, aby w wyniku powyższych zdarzeń po stronie przychodów wykazana została kwota zafakturowanych na NFZ świadczeń planowanych oraz ponadlimitowych ostatecznie zaakceptowanych przez NFZ, przy czym przychód zarówno na świadczeniach planowanych, jak i ponadlimitowych zaakceptowanych przez NFZ rozpoznany zostałby w roku, w którym świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie intencją Spółki jest, aby koszty poniesione przez Spółkę na wykonanie świadczeń planowanych, jak i ponadlimitowych - również tych, które nie zostaną przez NFZ zaakceptowane - zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku, w którym świadczenia te zostały wykonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 14 października 2010 r. nr ILPB3/423-615/10-2/KS i ILPB3/423-615/10-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność w opisanym powyżej zakresie jest działalnością gospodarczą, tym niemniej cechuje się niezwykle istotnym poziomem specyfiki w odniesieniu do innych pól prowadzenia działalności gospodarczej. Owa specyfika wynika przede wszystkim z następujących czynników:

* statusu Spółki prowadzącej działalność poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej,

* ram prawnych wykonywania działalności gospodarczej w przedmiocie szeroko pojętych świadczeń ochrony zdrowotnej,

* czynników kształtujących treść stosunku prawnego lekarz - pacjent (prawa pacjenta, obowiązki lekarza, w tym zasady etyki lekarskiej oraz zasady etyki innych pracowników służby zdrowia),

* społeczne postrzeganie przedsiębiorców wykonujących działalność w przedmiocie świadczeń ochrony zdrowotnej oraz wynikające z powyższego zasady społecznej odpowiedzialności biznesu w tym segmencie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż powyższa konstrukcja nawiązuje do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia czy ambulatorium.

Elementem najistotniejszym przy ocenianiu specyfiki działalności zakładu opieki zdrowotnej jest zakres jego działalności. Jak wskazano powyżej, podstawowym celem działalności zakładu opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zakładzie opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, czy badaniem diagnostycznym.

Z kolei działania w zakresie promocji zdrowia zdefiniowane są w art. 18d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - poprzez promocję zdrowia należy rozumieć działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 4 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej nie może prowadzić działalności uciążliwej dla pacjenta lub przebiegu leczenia albo innej działalności, która nie służy zaspokajaniu potrzeb pacjenta i realizacji jego praw.

Powyższe przepisy zakreślają ramy prowadzenia działalności dla podmiotów takich, jak Spółka wyczerpująco określając (zarówno w sposób pozytywny, jak i negatywny) dozwolone pola aktywności.

Spółka podkreśla, że pomimo tak dalece posuniętej ingerencji ustawodawcy, podmiot taki jak Spółka jest przy wykonywaniu owej działalności przedsiębiorcą, wykonującym działalność gospodarczą. Na powyższe zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 14/07), podkreślając, iż taka działalność wypełnia definicję zarówno ustawy - Prawo działalności gospodarczej, jak i stosowną definicję zawartą w Ordynacji podatkowej.

Specyfika analizowanej działalności, jako działalności gospodarczej polega, jak wskazano, na ustawowym rygoryzmie w przedmiocie jej zakresu. Dodatkowo, tenże typ działalności gospodarczej dotyczy obszaru usług o charakterze powszechnym, gdzie podstawowym celem działalności nie zawsze jest maksymalizowanie zysku - wskazują na powyższe choćby przepisy, nakazujące w pewnych sytuacjach udzielenie niezwłocznej pomocy, bez względu na aspekty ekonomiczne takiego świadczenia.

Powyższe wynika również z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Wedle art. 68 Konstytucji RP, każdy ma prawo do ochrony zdrowia. Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa między innymi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Uogólniając zawarte w niej postanowienia, zapewnienie obywatelom dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej polega na zawieraniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia umów z jednostkami (w tym ze Spółką) w przedmiocie wykonywania świadczeń. Tym samym, Spółka jest podmiotem, który uczestniczy w realizacji gwarantowanych obywatelom Konstytucją RP świadczeń opieki zdrowotnej. Choć Spółka nie jest stricte przedsiębiorstwem użyteczności publicznej czy zakładem prawa publicznego, to świadczy jednak usługi o charakterze użyteczności publicznej.

Specyfika działalności gospodarczej w omawianym zakresie kształtuje również elementy zobowiązania pomiędzy Spółką (również w kontekście lekarza, który z ramienia Spółki wykonuje fizyczne świadczenie), a danym pacjentem.

Odmiennie od "modelowego" ujęcia umowy o świadczenie usług, w tym przypadku na pierwszy plan wysuwa się zakres obowiązków oraz zakres staranności wykonawcy usług. Działający w strukturze Spółki lekarz (lub też inny pracownik wykonujący świadczenie np. pielęgniarka) jest przy wykonywaniu zobowiązania przede wszystkim lekarzem, osobą posiadającą fachową wiedzę medyczną, której nakazuje się działać dla dobra pacjenta. Nie ma tu zatem miejsca na pełną swobodę przedmiotu umowy - nie można formułować świadczeń Spółki jako niemożliwego do osiągnięcia, czy prowadzącego do zagrożenia życia, czy pogorszenia stanu zdrowia danego pacjenta. Działający w ramach Spółki pracownicy służby zdrowia nie są "sprzedawcami usług medycznych", lecz obowiązani są świadczyć usługi jedynie w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i zasady wykonywania zawodu, w szczególności zasady etyki, nawet w sytuacji odmiennych żądań ze strony danego pacjenta.

W przedmiocie obowiązków lekarza powyższe potwierdzają przepisy prawa:

* Wedle art. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.), lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz należytą starannością.

* Wedle art. 30 ustawy o zawodzie lekarza, lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki.

* Zgodnie z art. 2 Kodeksu etyki lekarskiej, powołaniem lekarza jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, zapobieganie chorobom, leczenie chorych oraz niesienie ulgi w cierpieniu; lekarz nie może posługiwać się wiedzą i umiejętnością lekarską w działaniach sprzecznych z tym powołaniem (choć Kodeks etyki lekarskiej nie jest stricte przepisem prawa, to poprzez ustawowe odesłanie powinien być uwzględniony w procesie wykładni prawa, zwłaszcza w wykładni celowościowej).

Podobnie zakład opieki zdrowotnej na podstawie art. 7 ustawy ZOZ nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Nadmienić również trzeba o kwestii praw pacjentów. Owe prawa regulowane są głównie przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.). Ustawa w art. 2 precyzuje, iż przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie jest obowiązkiem organów władzy publicznej właściwych w zakresie ochrony zdrowia, NFZ, podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, osób wykonujących zawód medyczny oraz innych osób uczestniczących w udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Wśród podstawowych praw pacjenta wskazuje się prawo do świadczeń zdrowotnych odpowiadających aktualnej wiedzy medycznej. Kolejnym elementem zobowiązania, na który wpływ mają przepisy prawa oraz specyfika tejże działalności, jest kwestia odpłatności za świadczenie ze strony Spółki.

Ponadto, ani ZOZ, ani lekarz nie mają prawa odmówić udzielenia (niezależnie od kwestii formalnych oraz zapłaty wynagrodzenia) świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia, ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia:

* Powyższą zasadę potwierdza wspomniany powyżej art. 7 ustawy ZOZ.

* Podobny obowiązek statuuje wspomniany powyżej art. 30 ustawy o zawodzie lekarza.

* Również ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej (w art. 19 ust. 1) stanowi, iż w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej udzielane są świadczeniobiorcy niezwłocznie.

* Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta normuje, iż pacjent ma prawo do natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

* Wreszcie art. 69 Kodeksu etyki lekarskiej stanowi, iż lekarz nie może odmówić pomocy lekarskiej w przypadkach nie cierpiących zwłoki, jeśli pacjent nie ma możliwości uzyskania jej ze strony instytucji powołanych do udzielania pomocy.

Ponadto, nie należy zapominać, iż kształt umów zawieranych z NFZ oraz stosowane metody rozliczeń są ściśle regulowane m.in. przez Rozporządzenie i wdrożone przez NFZ rozwiązania informatyczne. Spółka praktycznie nie dysponuje w tym wypadku żadną swobodą, w szczególności brak jest możliwości modyfikacji stosowanego mechanizmu rozliczeń.

Reasumując powyższe wywody, przy analizie działań Spółki należy mieć bezwzględnie na uwadze ich normatywny kontekst oraz fakt istnienia dalece posuniętej ustawowej ingerencji w sposób realizacji tychże działań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego oraz poradni nefrologicznej, w roku podatkowym, w którym te świadczenia zostały wykonane. W szczególności, biorąc pod uwagę wymogi Rozporządzenia i samego NFZ, Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na świadczeniach zaakceptowanych ponad limit przez NFZ w trakcie roku kalendarzowego, w okresie sprawozdawczym, za który wystawiona zostanie faktura uwzględniająca wartość zaakceptowanych świadczeń ponad limit (zgodnie z wymogami NFZ). Z kolei, w przypadku świadczeń ponad limit zaakceptowanych po zakończeniu roku kalendarzowego, prawidłowe jest ujęcie przychodu zgodnie z datą sprzedaży wskazaną na fakturze dokumentującej świadczenia zaakceptowane ostatecznie przez NFZ (którą to datą, zgodnie z wymogami NFZ jest ostatni dzień roku kalendarzowego).

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg argumentów przedstawionych poniżej.

Konstrukcja świadczeń ponadlimitowych jest konstrukcją specyficzną. Istnieje pewien swoisty stan "zawieszenia" do momentu ewentualnej akceptacji ze strony NFZ. Dopiero decyzja pozytywna skutkuje możliwością wypłaty wynagrodzenia za przedmiotową usługę. Decyzja NFZ jest elementem niezbędnym do uznania, iż doszło do wykonania usługi.

Jednocześnie zarówno przepisy Rozporządzenia, jak i sam NFZ narzuca Spółce określoną metodę rozliczenia świadczeń ponadlimitowych. Spółka, stosując się do wymogów NFZ, rozpoznaje przychód podatkowy na świadczeniach zaakceptowanych ponad limit przez NFZ w trakcie roku kalendarzowego, w okresie sprawozdawczym, za który wystawiona zostanie faktura uwzględniająca wartość zaakceptowanych świadczeń ponad limit. Z kolei, w przypadku świadczeń ponad limit zaakceptowanych po zakończeniu roku kalendarzowego, Spółka wykazuje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z datą sprzedaży wskazaną na fakturze dokumentującej świadczenia zaakceptowane ostatecznie przez NFZ (którą to datą, zgodnie z wymogami NFZ jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym świadczenia zostały wykonane).

Zdaniem Spółki, powyższa metoda rozpoznawania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego jest jedyną możliwą do zastosowania w praktyce, przy wymogach stawianych NFZ. W zakresie świadczeń ponadlimitowych akceptowanych w trakcie roku kalendarzowego, przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych (wymogów Rozporządzenia i NFZ, ograniczeń systemowych stosowanych przez NFZ), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W ocenie Spółki, niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe za zdarzenia przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. "należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dniu 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z uzyskaniem akceptacji NFZ, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty zaliczek na podatek dochodowy.

Z kolei, w zakresie rozliczenia dokonywanego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jako determinującą moment powstania przychodu podatkowego należy uznać datę sprzedaży określoną w fakturze dokumentującej zaakceptowane świadczenia ponadlimitowe (równoznaczną z datą ostatniego dnia okresu rozliczeniowego). Uzyskanie akceptacji NFZ na świadczenia ponadlimitowe przed momentem złożenia deklaracji CIT-8, umożliwi bowiem Spółce rozliczenie tego przychodu w roku, w którym świadczenia zostały wykonane bez ponoszenia negatywnych konsekwencji (w tym wypadku nie dojdzie do zaniżenia zobowiązania podatkowego).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu należnego z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu należnego z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych z tyt. wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń.

Odpowiedź na powyższe należy rozpatrzyć w odniesieniu usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w zakresie pozostałych "nadwykonań".

Odpowiedź w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07,Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód w związku z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi powstaje - w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

Odpowiedź w zakresie pozostałych "nadwykonań".

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Jeżeli zatem świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tekst jedn. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za "nadwykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych ("nadwykonań") wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym koniecznością wykazania przychodu należnego.

W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Wnioskodawca uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie ma podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku, przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi ("nadwykonaniami") powstaje - w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w momencie faktycznego otrzymania należności od Narodowego Funduszu Zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.