ILPB3/423-612/10/13-S/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1486/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia w postaci pieniężnej i niepieniężnej (nieruchomości) z tytułu umorzenia udziałów w Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia w postaci pieniężnej i niepieniężnej (nieruchomości) z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest działalność handlowa. Udziałowcami w Spółce są trzy osoby fizyczne. Każdy z udziałowców posiada po #8531; udziałów w liczbie 141 udziałów.

Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej Spółki. Dwóch udziałowców zamierza wycofać się ze Spółki. Trzeci z właścicieli zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Obecnie Spółka poddaje analizie przeprowadzenie transakcji zmierzających do utworzenia docelowej struktury właścicielskiej uwzględniającej z jednej strony zamiar dwóch z właścicieli dotyczący wystąpienia ze Spółki, a z drugiej strony zapewniającej kontrolę właścicielską nad Spółką trzeciemu z udziałowców.

Każda z analizowanych operacji jest poddawana ocenie z punktu widzenia skutków podatkowych.

Jednym z rodzajów operacji, która jest rozważana, jest dokonanie wystąpienia udziałowców ze Spółki w wyniku umorzenia udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzenie, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przeprowadzenie wskazanej operacji pozwoli osiągnąć zamierzone cele, tj. definitywne wycofanie się ze Spółki dwóch udziałowców oraz zapewnienie pełnej kontroli właścicielskiej udziałowcowi pozostającemu w Spółce.

Wskazana operacja ma też istotną zaletę w porównaniu z transakcją odkupu udziałów od udziałowców planujących wystąpienie ze Spółki. W przypadku transakcji odkupu udziałów, wspólnik, który chciałby je wykupić musi mieć zapewnione finansowanie takiej transakcji. W przypadku natomiast umorzenia udziałów dochodzi do swego rodzaju "rozdzielenia majątku" spółki pomiędzy wspólników, w wyniku czego wspólnicy ustępujący otrzymują należną im część majątku, a kontrola nad pozostałym majątkiem spółki przechodzi "w ręce" wspólnika pozostającego w Spółce. Faktyczna możliwość przeprowadzenia takiej transakcji zależy jednak od tego, czy z kolei spółka, której udziały są umarzane za wynagrodzeniem, dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie wypłaty wynagrodzenia lub dysponuje majątkiem trwałym, który można wypłacić udziałowcom tytułem wynagrodzenia.

Można zatem podsumować, że o ile w przypadku odkupu udziałów problem finansowania leży na zewnątrz podmiotu, o tyle w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem problem zapewnienia finansowania transakcji dotyczy podmiotu, którego udziały podlegają umorzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce oraz wartość pozostałych aktywów Spółki nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej.

Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

Mając zatem na uwadze powyższe, stosownie do art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, udziałowcy Sp. z o.o. planują podjąć na Zgromadzeniu Wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie wymaga wskazania formy wynagrodzenia, to w uchwale zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz zysku z lat ubiegłych znajdującym się na kapitale zapasowym. Wartość udziałów podlegająca umorzeniu oraz wartość nieruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. W związku z umorzeniem udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu, Spółka jako płatnik, dokona potrącenia 19% zryczałtowanego podatku od dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Szczegółowe postanowienia ustawy, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach tych brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, że po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje przychód z tego tytułu.

Z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości oraz pieniędzy) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego oraz zapasowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie Jej majątku, a nie uzyskanie realnego przysporzenia.

Wskazane wyżej okoliczności mają podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy w Spółce powstanie przychód do opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pokreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (poza kategoriami wymienionymi w art. 12 ust. 3 i 4 i art. 14 ww. ustawy) są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1),

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2).

Na podstawie przytoczonych przepisów w żadnym wypadku nie może powstać przychód w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną w sposób oczywisty nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Po pierwsze, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie, istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania w następstwie, którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania. Oznacza to, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika.

Analizując zatem kwestię wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce, stwierdzić należy jednoznacznie, że istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo, że takie świadczenie byłoby Spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W świetle wskazanego przepisu powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy:

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem realizowane na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy ww. Kodeksu. Do wskazanej czynności nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (np. przepisów dotyczących sprzedaży). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia Kodeksu spółek handlowych. W dalszej konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy, Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego, a tym samym wartości majątku. Z całą pewnością wartość tego majątku nie wzrośnie. Z tych samych względów, wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów nie może zostać zakwalifikowane jako cena określona w umowie. Przy braku umowy cywilnoprawnej wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie.

Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10, opubl. CBOSA) sąd podkreślił, że w wyniku "umorzenia dobrowolnego" spółka kapitałowa nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika - udziałowca, które prowadziłoby do powiększenia jej majątku. Zdaniem sądu, majątek takiej spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Według sądu, "umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu".

Podejście zbieżne z powyższym jest prezentowane w orzecznictwie w przypadku zagadnienia pokrewnego, tj. ustalania przychodu w związku z zapłatą dywidendy w formie rzeczowej. WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 374/10, opubl. CBOSA) stwierdził wyraźnie, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie wypłacającej spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie spółki wypłacającej dywidendę miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności prawa majątkowego na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną.

Świadczeniu ze strony spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Analogiczne poglądy zostały wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 120/10, opubl. CBOSA).

Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych:

* w obu przypadkach udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie / dywidendę podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z tytułu udziału w zysku osoby prawej,

* podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia / dywidendy) są postanowienia Kodeksu spółek handlowych, a nie przepisy Kodeksu cywilnego, np. dotyczące sprzedaży

* w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze spółki do wspólnika,

* z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony udziałowca (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku spółki.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto, na podstawie art. 14e § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Przy czym, wskazany organ jest zobowiązany uwzględnić w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, przy czym realizując wskazany cel wydawania interpretacji, tj. zapewnienie jednolitości, minister winien uwzględniać stanowisko sądów wyrażane z orzecznictwie.

Mając zatem na uwadze wytyczne zawarte w art. 14a i 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Spółka wnosi o uwzględnienie przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym podczas rozstrzygania pytania Spółki stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku.

Uzupełniająco - zdaniem Wnioskodawcy - należy również wskazać, że dla prezentowanej wyżej przez Spółkę oceny bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle Kodeksu spółek handlowych, dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania, jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie, rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej.

Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego, w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze.

Mając zatem na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie przedstawionego we wniosku pytania za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając z upoważnienia Ministra Finansów - wydał w dniu 12 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-612/10-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci niepieniężnej,

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci pieniężnej.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, w Spółce planowane jest umorzenie udziałów należących do wspólników będących osobami fizycznymi. Dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz z zysku z lat ubiegłych, znajdującym się na kapitale zapasowym, a udziałowcy umarzający swoje udziały otrzymają wynagrodzenie w formie rzeczowej oraz pieniężnej.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W tym miejscu wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1-3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienić należy, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Natomiast wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia udziałów w Spółce będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) Wnioskodawca - reprezentowany przez Pełnomocnika - wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 listopada 2010 r. nr ILPB3/423W-172/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 31 grudnia 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. nr ILPB3/4240-1/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 17 marca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 102/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Jak wskazano w ww. wyroku, nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c. Tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, stąd dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. W przedstawionej sytuacji, Spółka nie zamierza wykonać świadczenia zastępczego (art. 453 k.c.), lecz spółka zamierza wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej i w gotówce. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut błędnego zakwalifikowanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego należy uznać za uzasadniony.

Zdaniem Sądu, Spółka trafnie zakwestionowała ocenę organu podatkowego, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). Z wniosku Spółki wynika bowiem, że wyda nieruchomości. Dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu.

W ocenie Sądu, w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika / wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki.

Jak zauważył Sąd, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

W ocenie Sądu, z analizy art. 12 do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILRP-007-128/11-2/ŁM Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 30 maja 2011 r. - za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 23 maja 2011 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1486/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11.

Jak zauważono w ww. wyroku, w myśl art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umarzane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Na skutek umorzenia tychże udziałów, tracą one byt prawny, przestają istnieć w obrocie prawnym. Ustawodawca w powołanym wyżej art. 199 § 1 i 4 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie: 1) dobrowolne - dokonane za zgodą wspólnika, 2) przymusowe - dokonane bez zgody wspólnika i 3) szczególne (automatyczne) - dokonane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów.

W uchwale o umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników należy wskazać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy, a mianowicie: 1) umorzenie udziałów z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego, 2) umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i 7 k.s.h.).

Zatem, aby doszło do umorzenia udziałów: 1) musi to wynikać z umowy spółki, 2) musi zostać podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego: 3) musi być zgoda wspólnika na umorzenie oraz 4) nabycie udziałów przez spółkę następuje poprzez zawarcie umowy oraz 5) wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, strony tej umowy mogły w sposób dowolny ustalić sposób zapłaty za nabyte udziały.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się między innymi umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, faktem jest, że uchwała zgromadzenia o umorzeniu udziałów spowoduje przepływ aktywów ze spółki do udziałowców i dojdzie tym samym do obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego, powodującego zmniejszenie jej majątku.

Powyższe zdarzenie nie spowoduje jednak trwałego przysporzenia majątkowego spółki, a więc nie powiększy się jej majątek, nie powstanie przychód do opodatkowania.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 14 marca 2013 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 12 października 2010 r. nr ILPB3/423-612/10-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.