ILPB3/423-611/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, zarówno niezabudowanych nieruchomości gruntowych, jak i nieruchomości gruntowych z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (dalej: "Nieruchomości"). Przedmiotowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem. Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników.

W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego), spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę. W przypadku sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, za porozumieniem z drugim wspólnikiem, spółka komandytowa może zostać zlikwidowana.

Wszelka działalność operacyjna (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółki komandytowej będzie opodatkowywany na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółki komandytowej zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółki. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne. Powyższy majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. W praktyce wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości Nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie Spółki w momencie likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości Nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej) nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powołane powyżej przepisy stanowią zatem jednoznacznie, iż nie ustala się dochodu na poziomie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik - osoba prawna lub fizyczna. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż podstawową zasadą odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych jest zasada jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (jedynie na poziomie wspólników). W rezultacie, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem spółki osobowej i majątkiem wspólnika, polegające np. na podziale i wypłacie wspólnikowi zysku osiągniętego przez spółkę osobową w danym roku obrotowym lub na podziale pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej są zdarzeniami neutralnymi pod względem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że nie wywołują skutków w zakresie tego podatku.

Określone w Kodeksie spółek handlowych zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych w przypadku spółki komandytowej są identyczne jak w przypadku spółki jawnej. Art. 82 Kodeksu spółek handlowych znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy bowiem także spółek komandytowych na zasadzie określonej w art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. Należy przy tym zauważyć, że na majątek spółki komandytowej, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji tej spółki, składać się będzie kapitał udziałowy wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników oraz zyski wypracowane w czasie istnienia spółki komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochody wspólników w proporcjach odpowiadających udziałowi każdego ze wspólników w zyskach spółki komandytowej, a niepodzielone i niewypłacone wspólnikom z końcem danego roku obrotowego. Te same dochody nie powinny więc podlegać opodatkowaniu ponownie w momencie dokonywania ich podziału pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji spółki.

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, iż przychód z udziału w spółce komandytowej ustalany będzie w przypadku Spółki zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży Nieruchomości wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji, podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej. Zatem działalność operacyjna prowadzona przez spółkę komandytową i sprzedaż aktywów w ramach tej działalności jest w efekcie opodatkowana na bieżąco na podstawie przepisów stosownych dla opodatkowania osób prawnych (w przypadku przychodów i kosztów przypadających na Spółkę). W konsekwencji, dystrybucja środków pieniężnych opodatkowanych już wcześniej w ramach działalności spółki komandytowej nie powinna podlegać opodatkowaniu ponownie w momencie dokonywania ich podziału pomiędzy wspólników w przypadku rozwiązania spółki, ponieważ te środki podlegały już opodatkowaniu w momencie opodatkowania dochodów z bieżącej działalności gospodarczej spółki. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji te same środki podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu u tego samego podatnika, co jest niezgodne z koncepcją transparentności podatkowej spółek osobowych.

2.

Przyjmując, iż zwrócony Spółce (jako komandytariuszowi w spółce komandytowej) udział w majątku spółki komandytowej (w rezultacie jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w świetle powyższej regulacji przychód wspólnika z udziału w spółce komandytowej ustalać się powinno na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak w sposób wyraźny o jaki udział chodzi. Przyjąć można jednak, że udział wspólnika w spółce osobowej odnosi się w pewnym sensie do "dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji spółki komandytowej zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki komandytowej (mający w dniu przystąpienia konkretną wartość określoną w umowie spółki),

* nadwyżka wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika nad jego wartością z dnia wniesienia (ustaloną poprzez sporządzenie osobnego bilansu),

* pozostawione przez wspólnika w spółce komandytowej zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane.

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej. Z podstawy opodatkowania powinna być zatem wyłączona zarówno wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość Nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej) wniesionego przez Spółkę, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na Spółkę zyski z bieżącej działalności spółki osobowej). W przypadku bowiem przyjęcia odmiennego stanowiska, tj. uznania, że przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki komandytowej można pomniejszyć jedynie o wartość wniesionego wkładu, Spółka byłaby podwójnie opodatkowana z tytułu tego samego dochodu (najpierw w czasie funkcjonowania spółki osobowej, w formie opodatkowania dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego tej spółki).

Podkreślić należy zatem, iż w momencie uzyskania zwrotu części majątku w likwidacji Spółka, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez spółkę komandytową majątku, realizuje m.in. te zyski z udziału w spółce osobowej, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane po stronie wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zyski te nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostaną określone w umowie spółki komandytowej - uznać je jednak należy za majątek "pracujący" w tej spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w poglądach doktryny. I tak, przykładowo, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (w piśmie z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. RO-XV/415/p.d.o.f.-488/500/JS/06) stwierdził, że " (...) udział w nadwyżce majątkowej spółki w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został już (...) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z tytułu prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem".

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1029/07), orzekł, iż " (...) przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nieskonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania)". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił dodatkowo, iż "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki". W ocenie sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego byłoby otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki osobowej dodatkowej korzyści, przekraczającej udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej).

Powyższe potwierdza w swoim piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście w interpretacji z 11 stycznia 2007 r. nr PD I 415-51/56/06/07: "Podział majątku spółki określonego jako środki pieniężne po sprzedaży lokalu będącego środkiem trwałym polegający na fizycznej wypłacie tych środków pieniężnych poszczególnym wspólnikom po rozwiązaniu spółki i zakończeniu działalności gospodarczej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Podobne stanowisko w sprawie opodatkowania środków wypracowanych w czasie istnienia spółki jawnej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z 12 lipca 2005 r., sygn. BI/4218-0009/05 stwierdzając, że: "Za prawidłowe należy uznać stanowisko podatnika, zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którym w związku z tym, iż spółka z o.o. odprowadziła podatek dochodowy od swojej części dochodów uzyskanych przez spółkę jawną, środki pieniężne przekazane ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w:

* interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany z dnia 2 marca 2007 r. sygn. 1432/IPDG2/415/429/26/07;

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 2247/08;

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. I SA/Ke 72/07;

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04.

Wprawdzie spośród wyżej wymienionych pism organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dotyczy skutków w podatku dochodowym od osób prawnych likwidacji spółek osobowych, jednakże sam ww. sąd w uzasadnieniu do tego wyroku powołuje się na orzeczenia odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, że "z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób prawnych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby prawne były wspólnikami".

3.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów (poza art. 5) nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędacej osobą prawną. Ponadto, odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do obowiązujących przepisów należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest również wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku. Powołany powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy bowiem jedynie sposobu opodatkowania dochodów ze spółek osobowych, ale nie wskazuje wyraźnie, że otrzymywany przez wspólników majątek likwidowanej spółki osobowej, zalicza się do tego typu dochodów.

W ocenie Spółki, ze względu zatem na brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących o skutkach podatkowych likwidacji spółki osobowej, należy odnieść się do tzw. "głębokiej struktury podatku" dochodowego rozumianej jako punkt wyjścia wykładni systemowej. Stosując ten typ wykładni, należałoby przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby.

Z powyższego wynika zatem, że w analizowanym stanie faktycznym, wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (wartości Nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej, do której zamierza wnieść jako wkład niepieniężny nieruchomości (zarówno niezabudowane nieruchomości gruntowe, jak i nieruchomości gruntowe z posadowionymi na nich budynkami i budowlami). Nieruchomości te następnie mogą zostać zbyte przez spółkę komandytową. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, za porozumieniem z drugim wspólnikiem, spółka komandytowa może zostać zlikwidowana. W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne.

Likwidację spółki reguluje między innymi art. 81 § 1 w zw. z art. 103 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u Niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Natomiast przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując powyższe, w przypadku likwidacji spółki komandytowej, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism oraz wyroków stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.