ILPB3/423-61/08-4/ŁM - Sposób ustalania dostępnej kwoty limitu pomocy publicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 4 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania dostępnej kwoty limitu pomocy publicznej - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.) o kserokopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie sposobu ustalania dostępnej kwoty limitu pomocy publicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

V Sp. z o.o. prowadzi działalność na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Podstrefa Środa Śląska w zakresie produkcji wyrobów chemicznych, wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych oraz produkcji części do maszyn i urządzeń, na podstawie zezwolenia Nr z dnia.

W związku z powyższym, Spółka będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie dochodów z działalności prowadzonej na terenie LSSE na podstawie zezwolenia z tytułu kosztów nowej inwestycji do wysokości dostępnego limitu pomocy regionalnej.

Spółka ustala dostępny limit pomocy w oparciu o poniesione wydatki inwestycyjne jako iloczyn intensywności pomocy określonej dla Podstrefy Środa Śląska w momencie wydania Spółce zezwolenia (tj. 50%) oraz kwoty poniesionych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Przy ustaleniu powyższego limitu pomocy Spółka uwzględnia wydatki na nową inwestycję w momencie faktycznej zapłaty (w całości lub w części) poszczególnych kwot kosztów kwalifikowanych (w znaczeniu kasowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka przyjęła prawidłowy sposób ustalania dostępnej kwoty limitu pomocy, w którym uwzględniane są wydatki inwestycyjne w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe (będące przedmiotem nowej inwestycji), nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do uzyskiwanej przez Spółkę pomocy regionalnej w formie zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, zastosowanie znajdą w szczególności przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 8 października 2004 r. Nr 219, poz. 2217).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia przedsiębiorca prowadzący działalność na terenie Strefy nabywa prawo do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (pomocy publicznej). Konsekwentnie obowiązany jest do monitorowania wielkości wykorzystanej i dostępnej pomocy publicznej, przy czym stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, zarówno koszty inwestycji oraz wielkość pomocy publicznej podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia.

Zgodnie bowiem z przepisami unijnymi, w tym wytycznymi dotyczącymi pomocy regionalnej (zarówno obowiązującymi do końca 2006 r. "Wytycznymi w sprawie pomocy regionalnej" Dz. Urz. UE 98/C 74/06 - pkt 1.2 załącznika Nr I, jak i nowymi "Wytycznymi w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007 - 2013" Dz. Urz. UE 2006/C 54/08 - pkt 41), w przypadku rozłożenia udzielania pomocy w czasie, przy kalkulacji wielkości uzyskanej pomocy zarówno wartość kosztów inwestycji jak i pomocy publicznej winny być aktualizowane na dzień nabycia prawa do pomocy. Ma to odzwierciedlać zmianę wartości pieniądza w czasie, w tym w szczególności fakt, iż przedsiębiorca uzyskuje pomoc nawet kilka lat po faktycznym poniesieniu nakładów inwestycyjnych objętych pomocą.

Określony w § 9 ust. 6 rozporządzenia wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia. W § 6 rozporządzenia ustawodawca określił wydatki inwestycyjne (tzw. wydatki kwalifikowane), jako koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Termin "poniesione koszty inwestycji" nie został jednak zdefiniowany, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Doprowadziło to do powstania wątpliwości, czy poniesienie wydatku dla celów dyskonta, a tym samym kalkulacji przysługującego Spółce do wykorzystania zwolnienia podatkowego, oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też wystarczające jest dokonanie odpisu niebędącego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika.

Sprzeczne interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe, doprowadziły do zajęcia stanowiska w przedmiotowej kwestii przez Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 5 kwietnia 2006 r. sygn. PB4/KA-8213-321-25/06 uznało, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklaracje o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

W związku z powyższym, dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej, Spółka uznaje, że dany wydatek może zostać rozpoznany jako wydatek kwalifikowany w przypadku, kiedy zostanie on faktycznie poniesiony. Podejście takie zgodne jest także z późniejszą, co do zasady, jednolitą już praktyką organów podatkowych. Przykładem interpretacji prawa podatkowego potwierdzających prawidłowość kasowego ujmowania wydatków kwalifikowanych są m.in.: postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z 4 lipca 2006 r. sygn. LU (.....), postanowienie Naczelnika II Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z 1 grudnia 2006 r. sygn. PD (.....), a także z 22 grudnia 2006 r. sygn. PD (.....).

Konsekwentnie Spółka, dyskontując wartość poniesionych wydatków, rozpoznaje jako wydatki kwalifikowane w szczególności te, które zostały faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do składników jej majątku. Przez odrębne przepisy Spółka rozumie z kolei uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co sugeruje § 6 in fine rozporządzenia. Tym samym w przypadku uznania przez Spółkę, iż zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany wydatek podlegał będzie zaliczeniu do wartości początkowej składnika majątku trwałego, celem prawidłowego określenia jego zdyskontowanej wartości, wydatek taki w momencie faktycznego poniesienia, będzie mógł zostać uznany przez Spółkę za wydatek kwalifikowany, niezależnie od tego czy w miesiącu poniesienia znajdować się już będzie w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zgodne jest z podejściem do powyższego tematu wyrażonym przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z 15 marca 2005 r. sygn. PD (.....) uznał, że Spółka powinna mieć prawo uznawać wydatki za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w miesiącu tym nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 16 listopada 2005 r. sygn. ŁU (.....). Zdaniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego zaliczenie wydatku do wydatków kwalifikowanych możliwe będzie nawet, jeżeli w danym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny.

Tożsame stanowisko przedstawił również Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 5 grudnia 2005 r. sygn. DP (.....). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego uznał w nim, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Zatem w momencie ponoszenia danego wydatku podatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy ten wydatek inwestycyjny zostanie przez niego zaliczony do wartości początkowej składnika majątku trwałego. Oznacza to, że w momencie faktycznego poniesienia wydatku może on zostać uznany za wydatek inwestycyjny oraz może być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego pod warunkiem, ze wydatek ten podlega (lub będzie podlegać) zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego.

Spółka w pełni podziela przedstawione powyżej stanowiska.

W opinii Spółki w celu ustalenia, jakie wydatki mogą być uznane za kwalifikowane, pomocne jest również stanowisko Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, zawarte w postanowieniu z 19 października 2006 r. sygn. PO (.....). W postanowieniu tym organ podatkowy odniósł się do możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych zapłaconych zaliczek w celu nabycia środków trwałych. Konsekwentnie zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zaliczka stanowi wydatek kwalifikowany, o ile do przepływu pieniężnego doszło w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Biorąc pod uwagę, przedstawioną powyżej, jednolitą w tym zakresie, praktykę organów podatkowych, Spółka rozpoznaje jako wydatki kwalifikowane wydatki poniesione w znaczeniu kasowym, w trakcie obowiązywania zezwolenia na poczet środków trwałych znajdujących się w budowie. Zdaniem Spółki takie podejście jest prawidłowe, o ile poniesione wydatki (w tym również poniesione zaliczki na środki trwałe) są ujmowane w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytwarzanych we własnym zakresie.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki faktycznie poniesione na środki trwałe znajdujące się w budowie, jak również faktycznie poniesione zaliczki na zakup środków trwałych w budowie, mogą zostać rozpoznane jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia i tym samym wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), przepisy Rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 219, poz. 2217 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

W odniesieniu do kwestii pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych", należy zauważyć, iż pojecie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej. § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

Rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Reasumując, Spółka może uznać wydatki inwestycyjne za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym zostały poniesione, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.