ILPB3/423-609/10-6/EK - Kurs przeliczenia kosztów z tytułu nabycia towarów i usług w przypadku gdy na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy, nie został zamknięty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, według którego należy przeliczać koszty poniesione w walutach obcych z tytułu nabycia towarów i usług w przypadku gdy:

* na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy, został zamknięty - jest prawidłowe;

* na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy, nie został zamknięty - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, według którego należy przeliczać koszty poniesione w walutach obcych z tytułu nabycia towarów i usług w przypadku gdy:

* na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy został zamknięty;

* na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy nie został zamknięty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji dokonuje nabyć towarów i usług. Rozliczenia z dostawcami towarów oraz podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki dokonywane są zarówno w PLN, jak również w walucie.

W przypadku rozliczeń w walucie, wątpliwości Spółki dotyczą sposobu określania kursu, według którego powinno następować przeliczenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na PLN.

Dodatkowo podkreślić należy, iż w przypadku Spółki, ze względu na wymogi raportowania do spółki matki, występuje szybkie zamknięcie poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy oraz roku), co powoduje, że księgowanie kosztów dotyczących danego okresu rozliczeniowego następuje po zamknięciu ksiąg tego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od przypadków przedstawionych w stanie faktycznym (kwestia tego, czy księgi rachunkowe danego okresu rozliczeniowego są otwarte, czy też zamknięte), przeliczenie kosztów poniesionych w walutach obcych z tytułu nabycia towarów i usług należy przeliczać na PLN według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. W tym zakresie, należy uwzględnić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestie rozliczania różnic kursowych dla celów tego podatku.

Stanowisko takie zaprezentował między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. lP-PB3-423-781/08-2/ER, stwierdzając, iż:

"Na mocy art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem prawa, przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Nie będzie to również dzień wystawienia dokumentu SAD".

Stanowisko takie uzasadnione jest tym (również zdaniem wydającego powyższą interpretację organu podatkowego), iż wprawdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż "koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu", jednak uznać należy, iż dla ustalenia stosowanego kursu waluty nie można odnosić się do przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Przepis ten decyduje bowiem o powstaniu kosztu podatkowego, a nie o dacie z jaką powinien zostać przeliczony koszt, czy dacie rozliczania różnic kursowych na zobowiązaniach. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast dla celów przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote oraz ustalenia różnic kursowych stosuje się przepisy art. 15 ust. 1 i art. 15a ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż każdorazowo przeliczenie kosztu w walucie na PLN następować powinno po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W przypadku, gdyby zdaniem organu podatkowego należało stosować inny kurs dla przeliczenia kosztu w walucie na PLN, Spółka wnosi o bardzo precyzyjne określenie dnia tego kursu, w szczególności w przypadku, gdy księgi danego okresu zostały już zamknięte.

Wątpliwe, zdaniem Spółki, jest bowiem ustalenie kursu waluty w sytuacji, gdyby dla tego ustalenia należało uwzględniać przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy w takim przypadku byłby to pierwszy dzień okresu rozliczeniowego, w którym następuje ujęcie kosztu w księgach, czy też moment takiego ujęcia... W końcu w takiej sytuacji nie jest możliwe ujęcie kosztu na określony dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy koszt, gdyż księgi tego okresu zostały zamknięte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe regulacje dotyczą podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn. koszty pośrednie). Przepisy te określają również rozliczanie kosztów podatkowych w czasie.

Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów pośrednich - w dacie ich poniesienia. Ponadto, koszty pośrednie są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż rozróżnienia wymagają reguły określające zasady potrącalności kosztów podatkowych oraz reguły określania wartości kosztu poniesionego w walucie obcej jako zobowiązania przeliczanego na złote.

W związku z powyższym, nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Te bowiem w omawianym przypadku powstają na skutek zmiany kursów waluty pomiędzy momentem pierwotnej wyceny kosztu a zapłatą zobowiązania wynikającego z poniesionego kosztu.

W odniesieniu do różnic kursowych, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa (niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, w art. 15a ust. 7 tejże ustawy, zawarta została definicja pojęcia "kosztu poniesionego", zgodnie z którą za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku - innego dokumentu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi, które to transakcje rozliczane są z dostawcami zarówno w PLN, jak i w walucie obcej. Ponadto, jak podaje Spółka, ze względu na wymogi raportowania do spółki matki, występuje szybkie zamknięcie poszczególnych okresów rozliczeniowych, co powoduje, że księgowanie kosztów dotyczących danego okresu rozliczeniowego następuje po zamknięciu ksiąg tego okresu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powstała wątpliwość, co do określenia kursu, według którego należy przeliczać koszty poniesione w walutach obcych z tytułu nabycia towarów i usług, w sytuacji gdy:

* na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy, został już zamknięty,

* na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki okres rozliczeniowy, którego koszt dotyczy, nie został jeszcze zamknięty.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż wskazane przez Spółkę okoliczności, tj. kwestia, czy księgi rachunkowe danego okresu rozliczeniowego są otwarte czy też zamknięte, nie decydują o przeliczaniu kosztów zakupu wyrażonych w walucie obcej na złotówki, bowiem okolicznością związaną z powstaniem zobowiązania jest data wystawienia faktury.

Wobec powyższego, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie, informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie przestawionego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 października 2010 r. nr ILPB3/423-609/10-5/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.