ILPB3/423-607/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

* w jakim momencie i w jakiej wysokości koszty poniesione przez Spółkę w ramach realizowanych projektów sfinansowane ze środków własnych, a następnie zrefundowanych z dotacji, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* czy w związku z finansowaniem przez Spółkę realizowanych projektów dotacjami, czyli przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów ogólnych prowadzenia działalności ma zastosowanie art. 15 ust. 2a tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (zwana w dalszej części wniosku Spółką) jest spółką prawa handlowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka została powołana w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, w celu wspierania społecznej i ekonomicznej transformacji regionu (...), restrukturyzacji jego gospodarki oraz rozwoju przedsiębiorczości. Swoje cele Spółka realizuje poprzez zapewnienie wsparcia rozwoju konkurencyjności i wydajności biznesowej małych i średnich przedsiębiorstw przy jednoczesnym oddziaływaniu na wzrost umiejętności pracobiorców. Dla zapewnienia realizacji powyższych celów Spółka wykorzystuje przede wszystkim środki finansowe pozyskiwane ze wsparcia wspólnotowego.

W ramach realizowanych zadań Spółka aplikuje o udzielenie dotacji na Projekty oraz zawiera umowy o dofinansowanie działań statutowych ze środków Unii Europejskiej. Tym samym staje się dysponentem środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Powołany przepis stanowi bowiem definicję "środków publicznych" do grona których zalicza również te pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Należy zatem stwierdzić, że Spółka jest podmiotem dysponującym środkami publicznymi, jednakże nie jest podmiotem sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 4 ustawy o finansach publicznych.

Spółka obok powyższej działalności realizowanej w ramach wsparcia wspólnotowego prowadzi także odpłatną działalność usługową polegającą w szczególności na:

* pozyskiwaniu zleceń w drodze Zamówień Publicznych jako Wykonawca,

* świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwo inwestycyjne, usług informacyjnych,

* usług wynajmu powierzchni biurowych, sal konferencyjnych.

W chwili obecnej Spółka realizuje projekty współfinansowane przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: Projekty), na podstawie umów zawartych z (...) Urzędem Pracy, Ośrodkiem (...) oraz Urzędem Marszałkowskim (...). Projekty te są finansowane w 15% ze środków budżetu państwa oraz w 85% przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Część europejską dofinansowania (85%) płaci Spółce BGK (Bank Gospodarstwa Krajowego), a część z Budżetu Państwa (15%) jest płacona przez wyżej wskazane instytucje, z którymi zostały zawarte umowy.

Środki finansowe otrzymywane przez Spółkę w ramach realizacji powyższych Projektów (zwane w dalszej części wniosku dla uproszczenia w zwyczajowo przyjęty sposób dotacjami) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 lub 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W ramach realizowanych Projektów Spółka świadczy na rzecz ich uczestników (beneficjentów ostatecznych) usługi, w szczególności polegające na:

* organizacji szkoleń, warsztatów, konferencji,

* doradztwie zawodowym,

* organizacji staży i praktyk zawodowych,

* udzielaniu dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej dla osób niepełnosprawnych, spełniających określone kryteria.

Usługi te skierowane są do dokładnie zdefiniowanych we wnioskach uczestników Projektów, którymi mogą być np. osoby bezrobotne, nieaktywne zawodowo, niepełnosprawne lub zatrudnieni należący do ściśle zdefiniowanej grupy zawodowej.

Spółka realizuje usługi na rzecz uczestników Projektów nie pobierając od nich żadnych dodatkowych opłat.

Spółka w związku z realizacją powyższych Projektów ponosi określone wydatki. Należy wskazać, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach wyżej wymienionych Projektów podlegają kwalifikacji do dofinansowania. W związku z powyższym istotny staje się podział wydatków ponoszonych przez Spółkę (w ramach realizacji Projektów) na wydatki kwalifikowane oraz niekwalifikowane. Podstawowa różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami wydatków polega na tym, iż wydatki kwalifikowane są przewidziane i zatwierdzone w budżecie szczegółowym Projektu oraz ponoszone w ramach czasowych Projektu. Wydatki niekwalifikowane natomiast mogą pojawić się w trakcie realizacji Projektu jako wydatki nieprzewidziane lub wydatki przewidziane w budżecie Projektu, ale poniesione w wysokości wyższej niż przewidziana (np. część kosztów pośrednich) lub też stanowią wydatki ponoszone przed i po okresie realizacji danego Projektu. Reasumując, wydatki kwalifikowane są objęte dofinansowaniem (w realizowanych przez Spółkę projektach w 100%), natomiast wydatki niekwalifikowane są finansowane ze środków własnych Spółki.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów są gromadzone na wydzielonych dla każdego Projektu kontach księgowych, w podziale na koszty kwalifikowane oraz niekwalifikowane. Dodatkowo koszty kwalifikowane ewidencjonowane są w podziale na koszty bezpośrednie (w całości finansowane z dotacji) oraz pośrednie (częściowo finansowane z dotacji określonym% ogółu kosztów bezpośrednich, w zależności od Projektu stanowiącym 5-9%). Natomiast pozostała część kosztów pośrednich związanych z Projektem, ale nieobjętych dofinansowaniem (finansowanych ze środków własnych) jest ewidencjonowana na kontach kosztów niekwalifikowanych, gdzie trafiają również ewentualne wydatki nieprzewidziane oraz wydatki poniesione poza okresem czasowym Projektu.

We wszystkich realizowanych obecnie Projektach współfinansowanych przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w umowach z (...) Urzędem Pracy, Ośrodkiem (...) oraz Urzędem Marszałkowskim (...) finansowanie ma charakter zaliczkowy (transze środków stanowiących dofinansowanie projektu przekazywane są w sposób zaliczkowy). Pierwsza transza zaliczki przekazywana jest na podstawie harmonogramu płatności, który zawsze stanowi załącznik do umowy o dofinansowanie. Kolejne transze są przekazywane na podstawie zaakceptowanych wniosków o płatność, w których to wnioskach następuje rozliczenie wydatków poniesionych z poprzednich zaliczek. Warunkiem koniecznym przekazania przez Stronę umowy o dofinansowanie Projektu kolejnej zaliczki na rzecz Spółki jest akceptacja wniosku o płatność oraz rozliczenie przynajmniej 70% środków z zaliczek poprzednich.

Należy zauważyć, iż w toku realizacji Projektów pojawiają się przypadki finansowania zadań projektowych ze środków własnych. Przyczyną takich sytuacji jest fakt, że zgodnie z obowiązującymi zasadami/przepisami regulującymi procedury rozliczania Projektów - Instytucja, z którą została zawarta umowa o dofinansowanie Projektu dysponuje dość długim okresem (do 40 dni roboczych od złożenia wniosku o płatność przy założeniu, iż wniosek nie będzie wymagał poprawek) przeznaczonym na decyzję i przekazanie kolejnej transzy dofinansowania. Wskazany powyżej okres 40 dni roboczych może dodatkowo wydłużyć się nawet do 60-70 dni roboczych z uwagi na czasochłonną procedurę zatwierdzenia wniosku (jeżeli powyższa Instytucja stwierdzi zasadność skorygowania wniosku - procedura niejako rozpoczyna się od nowa). Z tego powodu finansowanie zadań projektowych ze środków niepochodzących z budżetu UE staje się w tym okresie koniecznością dla Spółki, która odpowiedzialna jest za realizację Projektów zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem. Projekt bowiem musi być realizowany pomimo opóźnień w przekazaniu Spółce kolejnej transzy. Wówczas otrzymana z opóźnieniem transza dofinansowania stanowi w części refundację poniesionych przez Spółkę wydatków z jej bieżących środków, a w części stanowi zaliczkę na poczet kolejnych wydatków związanych z realizacją Projektu. Mimo, iż zapis taki nie wynika wprost z Umowy, to jednak jest to praktyka powszechnie stosowana i akceptowana - realizacja Projektu jest bowiem przedsięwzięciem gospodarczym nie tylko Spółki i Instytucji, z którą została zawarta umowa, ale również Spółki i jej ewentualnych podwykonawców, wobec których może ona mieć konkretne zobowiązania związane z dokonywaniem na ich rzecz płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jakim momencie i w jakiej wysokości koszty poniesione przez Spółkę w ramach realizowanych Projektów, sfinansowane ze środków własnych, a następnie zrefundowane z dotacji (w części wydatków kwalifikowanych), powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

2. Czy w związku z finansowaniem przez Spółkę realizowanych Projektów dotacjami, czyli przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów ogólnych prowadzenia działalności (kosztów zarządu) ma zastosowanie art. 15 ust. 2a powyższej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku finansowania refundacyjnego, koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę w ramach realizowanego Projektu powinny być w momencie ich poniesienia uznane za koszt uzyskania przychodu, a dopiero w momencie otrzymania transzy dotacji wyłączone z kosztów podatkowych poprzez dokonanie korekty ich kwalifikacji w miesiącu otrzymania dotacji.

Natomiast koszty niekwalifikowane ponoszone przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, czyli koszty nieobjęte refundacją (finansowane ze środków własnych) stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak opisano wcześniej, przedstawiając stan faktyczny dotyczący sposobu finansowania Projektów współfinansowanych przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w praktyce występują w Spółce dwa różne sposoby finansowania: zaliczkowy oraz refundacyjny.

W finansowaniu zaliczkowym sposób postępowania Spółki dotyczący momentu kwalifikowania kosztów do stanowiących lub niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości. Spółka otrzymuje transzę dofinansowania, która stanowi przychód wolny od podatku, przed ponoszeniem kosztów z niej finansowanych. Ponosząc koszty związane z dotacją (koszty kwalifikowane - podlegające refundacji) wyłącza je w pełnej wysokości z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w momencie ich poniesienia.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast określenie momentu zaliczenia kosztów kwalifikowanych do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w przypadku, kiedy otrzymana transza dotacji ma charakter refundacyjny wcześniej poniesionych przez Spółkę ze środków własnych wydatków. Wątpliwości podyktowane zostały pojawiającymi się interpretacjami mówiącymi o memoriałowym uznawaniu kosztów kwalifikowanych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, czyli wyłączaniu kosztów kwalifikowanych, które w okresach przyszłych mają zostać zrefundowane dotacją z kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, w przypadku finansowania refundacyjnego, koszty ponoszone przez Spółkę w ramach realizowanego Projektu powinny być w momencie ich poniesienia uznane za koszt uzyskania przychodu, a dopiero w momencie otrzymania transzy dotacji wyłączone z kosztów podatkowych, poprzez dokonanie korekty ich kwalifikacji w miesiącu otrzymania dotacji. Dla uszczegółowienia, powyższe wyłączenie dotyczy kosztów kwalifikowanych poniesionych ze środków własnych w okresie, w którym Spółka wydatkowała już w całości otrzymaną w poprzedniej transzy zaliczkę i do czasu otrzymania kolejnej zaliczki (która w części lub niekiedy w całości zmieniła swój charakter z zaliczkowego na refundacyjny) nadal realizowała Projekt, pokrywając przejściowo koszty kwalifikowane środkami własnymi. Wyłączenie powinno nastąpić w wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych ze środków własnych, pokrytych otrzymaną transzą dotacji. Stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych, czyli zdaniem Spółki, dotyczy kosztów finansowanych ze środków otrzymanych, a nie należnych w przyszłych okresach.

Natomiast ponoszone wydatki niekwalifikowane nie są z zasady nigdy finansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz zawsze ze środków własnych, nie są zatem wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w związku z finansowaniem realizowanych Projektów dotacjami, czyli przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów ogólnych prowadzenia działalności (kosztów zarządu) nie ma zastosowania art. 15 ust. 2a powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a powyższej ustawy: Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki, przepis ten jest przepisem szczególnym i odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty, które - co do zasady - mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki i koszty sfinansowane z przychodów wolnych od podatku (w przypadku Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 i 53) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka tak też postępuje, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów koszty w wysokości stanowiącej równowartość otrzymanych dotacji.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości. Zatem skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie określenia w jakim momencie i w jakiej wysokości koszty poniesione przez Spółkę w ramach realizowanych projektów sfinansowane ze środków własnych, a następnie zrefundowanych z dotacji powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe w zakresie określenia, czy w związku z finansowaniem przez Spółkę realizowanych projektów dotacjami, czyli przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów ogólnych prowadzenia działalności ma zastosowanie art. 15 ust. 2a tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma zarówno cel w jakim został poniesiony, jak i brak przynależności do kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tekst jedn.: kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany. Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego Beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić przy tym trzeba, że pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi z ww. dotacji. Bezpośrednio sfinansowany oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w niniejszej sprawie, celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków, wychodząc z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Jeśli uczyni to wbrew obowiązującym przepisom, zobowiązany jest doprowadzić do stanu zgodnego z prawem, a więc skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodu, a tym samym skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy (zaliczki za okresy rozliczeniowe, w których wykazał koszty w zawyżonej wysokości).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że "w przypadku finansowania refundacyjnego, koszty ponoszone przez Spółkę w ramach realizowanego Projektu powinny być w momencie ich poniesienia uznane za koszt uzyskania przychodu, a dopiero w momencie otrzymania transzy dotacji wyłączone z kosztów podatkowych, poprzez dokonanie korekty ich kwalifikacji w miesiącu otrzymania dotacji". Argumentacja Wnioskodawcy pomija bowiem istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika. Powyższe oznacza, że poniesienie wydatków przez Spółkę ze środków własnych na pokrycie wydatków poczynionych w ramach realizacji programu objętego dotacją nie będzie uprawniać Wnioskodawcy do traktowania tych wydatków jako kosztu podatkowego, skoro w ostatecznym rozrachunku wydatki te zostaną pokryte z dotowanych środków, a więc finalnie Spółka nie poniesienie ekonomicznego ciężaru tych wydatków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę w ramach realizowanych projektów, sfinansowane ze środków własnych, a następnie zrefundowane z dotacji (w części wydatków kwalifikowanych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w momencie ich poniesienia przez Spółkę.

W przypadku natomiast uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, Spółka po otrzymaniu dotacji jest zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc roku, w którym koszty ujęto podatkowo.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja wskazanego powyżej przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy).

W konsekwencji, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Podkreślenia wymaga, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanych zadań Spółka aplikuje o udzielenie dotacji na projekty oraz zawiera umowy o dofinansowanie działań statutowych ze środków Unii Europejskiej. W chwili obecnej Spółka realizuje projekty współfinansowane przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki finansowe otrzymywane przez Spółkę w ramach realizacji powyższych projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 lub 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z realizacją powyższych projektów Spółka ponosi określone wydatki. Nie wszystkie jednak wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach ww. projektów podlegają kwalifikacji do dofinansowania. W związku z tym, istotny staje się podział wydatków ponoszonych przez Spółkę na wydatki kwalifikowane oraz niekwalifikowane.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast ustalenie, czy w związku z finansowaniem przez Spółkę realizowanych projektów dotacjami, czyli przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów ogólnych prowadzenia działalności (kosztów zarządu) ma zastosowanie art. 15 ust. 2a tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, wolnych od podatku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości. Natomiast skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że wskazany art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.