ILPB3/423-59/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu transakcji "wymiany udziałów" - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu transakcji "wymiany udziałów".

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Pan (...) (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca wraz z żoną (polskim rezydentem podatkowym - opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów/przychodów) pozostającą z Wnioskodawcą w ustawowej wspólności majątkowej planują zostać udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPÓŁKA nr 1").

SPÓŁKA nr 1 będzie polskim rezydentem podatkowym (opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów). Wnioskodawca i żona na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej będą właścicielami pakietu udziałów uprawniających do bezwzględnej większości praw głosów w SPÓŁCE nr 1.

Wnioskodawca zamierza założyć kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPÓŁKA nr 2").

SPÓŁKA nr 2 będzie polskim rezydentem podatkowym - opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wspólnie z żoną planują wnieść do SPÓŁKI nr 2 wszystkie przysługujące im udziały w SPÓŁCE nr 1. W wyniku opisanej transakcji SPÓŁKA nr 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w SPÓŁCE nr 1 w zamian SPÓŁKA nr 2 wyda własne udziały.

Zgodnie z art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r. poz. 749), Wnioskodawca działa w imieniu SPÓŁKI nr 2, która na moment złożenia wniosku nie istnieje, jako podmiot planujący jej założenie. Nowo utworzony podmiot będzie miał następujące dane: (...)

Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie SPÓŁKI nr 2 powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania aportem udziałów w SPÓŁCE nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie SPÓŁKI nr 2 nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tytułu otrzymania aportem udziałów w SPÓŁCE nr 1.

Zgodnie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133/WE, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie z powyższym, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów uzyskanych w ramach tej transakcji przez spółkę nabywającą nie stanowi dla tej spółki przychodu podatkowego.

Odnosząc powyższe do sytuacji SPÓŁKI nr 2 należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy oraz jego małżonce pozostającej z nim w ustawowej wspólności majątkowej przysługiwać będzie bezwzględna większość praw głosów w SPÓŁCE nr 1 w wyniku wniesienia do SPÓŁKI nr 2 aportem udziałów SPÓŁKI nr 1 będących współwłasnością Wnioskodawcy oraz jego żony SPÓŁKA nr 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w SPÓŁCE nr 1.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż podmioty biorące udział w ww. transakcjach podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - ww. transakcja jest wymianą udziałów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji aport udziałów SPÓŁKI nr 1 do SPÓŁKI nr 2 nie będzie powodować powstania przychodu po stronie SPÓŁKI nr 2 na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy.

Za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca:

* zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (SPÓŁKA nr 2) będącą polskim rezydentem podatkowym - opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów, a następnie

* wnieść do SPÓŁKI nr 2 - jako wkład niepieniężny (aport) - udziały SPÓŁKI nr 1 będące współwłasnością jego oraz jego żony.

W związku z wniesieniem udziałów w SPÓŁCE nr 1 do SPÓŁKI nr 2 Wnioskodawca obejmie udziały w SPÓŁCE nr 2, a SPÓŁKA nr 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w SPÓŁCE nr 1.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że powyżej przywołany przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, że hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne".

Biorąc pod uwagę, że nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę również przytoczone przepisy Kodeksu spółek handlowych, normą określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (tu: Wnioskodawca) wnosi posiadane udziały spółki kapitałowej do nowotworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci tych udziałów warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby bowiem uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje jednak, że czynność "wymiany udziałów" została przez Wnioskodawcę podzielona na dwa etapy. W pierwszym etapie nastąpi utworzenie spółki kapitałowej (SPÓŁKA nr 2) podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a dopiero w drugim etapie, już po utworzeniu tej spółki, Wnioskodawca wniesie do niej aport w postaci udziałów posiadanych w SPÓŁCE nr 1.

Tym samym, wniesienie aportu nie warunkuje powstania spółki nabywającej (SPÓŁKA nr 2), gdyż na moment tego wniesienia spółka ta będzie już podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a SPÓŁKĄ nr 2, nie powoduje powstania przychodu dla SPÓŁKI nr 2 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4d tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.