ILPB3/423-587/14-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów odnośnie pytania nr 3 i nr 4 - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 2 lutego 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym (z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (z której dochód podlega opodatkowaniu).

W obszarze gospodarki zasobem mieszkaniowym dotychczas uwzględniano wynik z rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, a także odrębnie ewidencjonowane przychody finansowe dotyczące odsetek za nieterminowe wnoszenie opłaty od użytkowników przedmiotowych lokali, których podstawę naliczenia określa paragraf 171 pkt 7 Statutu Spółdzielni.

Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczył natomiast nadwyżki przychodów nad kosztami w obszarach dotyczących: najmu lokali użytkowych i powierzchni handlowo-usługowych, dzierżaw ścian, dachów, gruntu, najmu powierzchni reklamowych itp. oraz operacji finansowych i pozostałej działalności operacyjnej Spółdzielni.

Do ustalenia wyniku z operacji finansowych uwzględniano po stronie przychodów: odsetki z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na: rachunku bieżącym (w całości - z uwagi na brak możliwości ich rozliczenia na dotyczące lokali mieszkalnych i użytkowych z uwzględnieniem tytułu prawnego do lokalu oraz inne wpływy), rachunku lokacyjnym oraz lokatach terminowych zarówno tych zawieranych każdorazowo przy posiadaniu czasowo wolnego kapitału, jak i tych tworzonych jako źródło zabezpieczenia zaciągniętego kredytu na realizację prac termomodernizacyjnych w budynkach wielolokalowych na okres ich realizacji. Po stronie kosztów finansowych występowały odsetki i prowizje od kredytów na termomodernizację.

Przychody związane z pozostałą działalnością operacyjną kształtujące dochód podatkowy to m.in.:

* przychody z tytułu zwrotu kosztów sądowych i komorniczych;

* zwrot od ubezpieczyciela Spółdzielni kwot - zapłaconych innym Towarzystwom Ubezpieczeniowym regresów z tytułu szkód w zasobach Spółdzielni;

* przychody ze sprzedaży złomu stalowego pochodzącego z odzysku przy prowadzeniu modernizacji instalacji wewnętrznych w budynkach bądź wymiany elementów osprzętu dźwigów osobowych i towarowych;

* wynagrodzenie z tytułu terminowego odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych;

* kwoty refundacji zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkody będące następstwem wypadku poszkodowanego na zasobach Spółdzielni, a obciążające inną Spółdzielnię wydzieloną z zasobów naszej Spółdzielni (współodpowiedzialność, rozliczenie zasądzonych kwot według% wynikającego z uchwały podziałowej);

* przychody z tytułu spłaty wierzytelności objętej uprzednio odpisem aktualizującym;

* przychody z tytułu obciążeń pracowników kosztem prywatnych rozmów telefonicznych.

Koszty pozostałej działalności operacyjnej kształtujące dochód do opodatkowania to:

* zapłacone, poniesione koszty sądowe i komornicze związane z prowadzeniem działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania wierzytelności z tytułu niewniesionych opłat dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych oraz innych wierzytelności;

* zapłacone kwoty regresowe z tytułu szkód w zasobach Spółdzielni;

* koszty zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkodę będącą następstwem wypadku poszkodowanego na zasobach Spółdzielni, wypłacaną ze środków własnych Spółdzielni po wyczerpaniu sumy gwarancyjnej z okresu, w którym wystąpił wypadek rodzący obowiązek wypłaty wskazanych świadczeń;

* koszty wyceny nieruchomości;

* odpisy aktualizujące należności dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych.

Spółdzielnia ponosi ponadto koszty tzw. ogólne, obejmujące m.in: koszty wynagrodzeń i pochodnych (składki ZUS), świadczeń pracowniczych wynikających z obowiązków określonych przez przepisy BHP oraz wynikających z obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, koszty materiałów biurowych, sprzętu, usług pocztowych, telekomunikacyjnych, informatycznych czy ubezpieczeniowych, koszty funkcjonowania biur zarządu i administracji, których Spółdzielnia nie może rozliczyć bezpośrednio w obszar opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania działalności.

Są to koszty pośrednie, rozliczane strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przy kwalifikacji podatkowej kosztów Spółdzielnia analizuje poszczególne ich pozycje wyłączając te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w okresie podlegającym rozliczeniu podatkowemu. Jedną z pozycji kosztów ogólnych zarządu są koszty wypłacanych pracownikom na podstawie ZUZP tzw. świadczeń socjalno-bytowych. Świadczenia te wypłacane są w związku z uzgodnieniami ze związkami zawodowymi na podstawie których Spółdzielnia zrezygnowała z tworzenia funduszu socjalnego. Wysokość tych świadczeń odpowiada poziomowi odpisu na fundusz socjalny, a warunkiem otrzymania świadczenia jest wykorzystanie 14 dni kalendarzowych urlopu.

W piśmie z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku, Spółdzielnia złożyła następujące wyjaśnienia.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu to ograniczone prawo rzeczowe będące jedną z form korzystania z lokali spółdzielczych. Definicję spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawiera art. 17 (2) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych o treści: "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym". Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wiąże się z wkładem budowlanym i było ustanawiane na analogicznych zasadach dla lokali mieszkalnych, jak i lokali o innym przeznaczeniu. Art. 1 ust. 1 wskazanej ustawy nakłada na Spółdzielnię podstawowy obowiązek: "Celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu".

Lokal użytkowy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu to lokal spełniający definicję samodzielności lokalu o funkcji innej niż mieszkalna, zazwyczaj przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza takiego prawa do lokalu bądź podnajmowany na działalność poza Spółdzielnią.

Dla zrozumienia równorzędności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i użytkowego, w ocenie Spółdzielni, można wskazać, że art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który określa obowiązki użytkowników lokali co do pokrywania kosztów eksploatacji i utrzymania lokali, części wspólnych nieruchomości i mienia ogólnego nie różnicuje tych obowiązków z uwagi na charakter lokalu (mieszkalny czy użytkowy na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa). Ponadto art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wyklucza możliwości uzyskania korzyści finansowych z tytułu zarządzania m.in. lokalami objętymi spółdzielczym lokatorskim, własnościowym prawem do lokalu czy lokalem stanowiącym odrębną własność, wskazując: "Różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, zarządzanej przez spółdzielnię na podstawie art. 1 ust. 3, a przychodami z opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1#8722;2 i 4, zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym". Ewentualny dochód powstały zatem z tytułu nadwyżki przychodów nad kosztami z gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi (analogicznie jak mieszkalnymi) podlega zatem rozliczeniu w kalkulacji opłat na rok następny.

Uzupełnienie do pytania nr 3.

Spółdzielnia posiada budynki mieszkalne, w których są lokale: ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (mieszkalne i użytkowe), ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu (mieszkalne), z wyodrębnioną własnością (mieszkalne i użytkowe) oraz wynajmowane (mieszkalne i użytkowe).

Spółdzielnia zarządza nieruchomościami wielolokalowymi w świetle ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W zakresie czynności zarządczych ubezpiecza części wspólne nieruchomości w pełnym zakresie, w tym od zalań i awarii z urządzeń wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, złącz międzypłytowych czy dachów. Zdarzają się sytuacje ww. awarii. Dochodzi wówczas do szkód w mieniu użytkowników lokali (mieszkalnych, użytkowych). Zazwyczaj ubezpieczyciel osób poszkodowanych występuje do Spółdzielni z regresami odszkodowawczymi. Wypłaty szkód regresowych dotyczą każdego rodzaju lokalu (bez względu na tytuł prawny) i dotyczą szkód, za które odpowiedzialność ponosi Spółdzielnia, a są to właśnie szkody powstałe na wskutek awarii na instalacjach i infrastrukturze stanowiących części wspólne nieruchomości. Wskazane zatem w pytaniu 3 koszty odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela Spółdzielni mogą dotyczyć zarówno lokali mieszkalnych (gzm), użytkowych w najmie i użytkowych ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Uzupełnienie do pytania nr 6.

Zarządzanie zasobem należącym do Spółdzielni Mieszkaniowej odbywa się głównie na podstawie zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy - Prawo spółdzielcze oraz prawa wewnętrznego każdej spółdzielni, tj. statutu spółdzielni. Spółdzielnia obligatoryjnie zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym, na podstawie ustawy mieniem jej członków, fakultatywnie zarządza też nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków. Istnieje pogląd, że jako zarządca nieruchomości - instytucjonalny, zgodnie z art. 186 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, spółdzielnia mieszkaniowa, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem nieruchomościami. Zgodnie z treścią przepisu art. 415 Kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przesłankami ponoszenia odpowiedzialności w oparciu o tę podstawę prawną są: wystąpienie szkody, czyn sprawcy noszący znamiona winy oraz istnienie związku przyczynowego pomiędzy działaniem sprawcy a szkodą.

Pojęcie szkody obejmuje zarówno szkodę majątkową, jak i niemajątkową. Uszczerbek typu niemajątkowego określony został mianem krzywdy, a suma pieniężna przeznaczona na złagodzenie tej krzywdy zadośćuczynieniem - art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Katalog roszczeń jakich poszkodowany może dochodzić określają przepisy Kodeksu cywilnego, zaliczając do nich m.in. odszkodowanie i rentę.

Odpowiedzialność Spółdzielni za skutki wypadku jakiemu uległ poszkodowany na zasobach będących w zarządzaniu Spółdzielni ustalona została przez Sąd w ramach odpowiedzialności deliktowej. Źródłem odpowiedzialności deliktowej są nie tylko "czyny", rozumiane jako zachowanie się człowieka, ale również inne zdarzenia od woli ludzkiej niezależne, a rodzące obowiązek naprawienia szkody. W reżimie deliktowym postać i stopień winy nie mają istotnego znaczenia, bowiem odpowiedzialność jest w nim przypisywana za każde, nawet najmniejsze zawinienie, tym samym obejmuje nie tylko winę umyślną - zamiar bezpośredni (dolus directus) i ewentualny (dolus eventualis), ale także winę nieumyślną, czyli niedbalstwo (culpa). Sąd Najwyższy w wyroku z 12 czerwca 2002 r. (sygn. akt III CKN 694/00), stanął na stanowisku, że w przypadku podmiotu, który jest zobowiązany do zachowania przy wykonywaniu swoich obowiązków szczególnej staranności, do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej konieczne jest wprawdzie, by naruszenie tych obowiązków było zawinione (art. 415 Kodeksu cywilnego), jednakże zważywszy na abstrakcyjną ocenę niedbalstwa (art. 355 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz zawodowy charakter działalności (art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego) sam fakt ich naruszenia przesądza z reguły o winie, co najmniej w postaci niedbalstwa.

Wskazane w zapytaniu wypadki rodzące obowiązek wypłacania przez Spółdzielnię (na podstawie prawomocnych wyroków sądowych wydanych w postępowaniu cywilnym) odszkodowań, zadośćuczynienia czy renty dotyczą następstw wypadków: poślizgnięcia się na chodniku bądź schodach prowadzących do nieruchomości, wypadku na placu zabaw czy w windzie. Każdorazowo Spółdzielnia toczyła spór sądowy w celu obrony przed bezprawnie kierowanymi - w jej ocenie - roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem Spółdzielni, chcąc zapobiec powstaniu wydatków z tytułu odszkodowania, zadośćuczynienia i renty bądź spowodować ich obniżenie. Nie można jednoznacznie określić czy ponoszone przez Spółdzielnię koszty dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lokalami użytkowymi własnościowymi czy lokalami użytkowymi w najmie, lecz niewątpliwie związane są z podstawowym zakresem działalności Spółdzielni jakim jest zarządzanie nieruchomościami i związane z tym ryzyko przypisania odpowiedzialności za szkodę w związku z wypadkiem na zasobach administrowanych i zarządzanych przez Spółdzielnię.

Uzupełnienie do pytania nr 7.

Spółdzielnia zatrudnia obecnie 56 pracowników (stan ten istniał również na moment złożenia wniosku o interpretację prawa podatkowego).

Uzupełnienie do pytania nr 8.

Koszty wyceny nieruchomości Spółdzielnia ponosi w celu określenia wartości rynkowej lokalu na potrzeby m.in. rozliczenia wkładu po sprzedaży lokalu odzyskanego np. w drodze eksmisji. Obowiązek rozliczenia lokalu według tej wartości określa ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazując w art. 2 ust. 4 co należy rozumieć pod pojęciem wartości rynkowej. Wycena nieruchomości stanowi również podstawę określenia ceny sprzedaży nieruchomości (gruntu, lokalu) na podstawie uchwały stosownych organów Spółdzielni. Opłaty za udostępnienie danych osobowych z wydziału meldunkowego Spółdzielnia ponosi w związku z koniecznością pozyskania danych o osobach zameldowanych w danym lokalu, na etapie postępowania zmierzającego np. do uzyskania nakazu zapłaty czy wyroku o eksmisję. Podobny charakter mają opłaty ponoszone na rzecz Urzędu Stanu Cywilnego z zapytaniem o akt zgonu, małżeństwa, ponoszone celem ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za wnoszenie opłat do Spółdzielni. Opłaty te określa dany Urząd, a wynikają one z ustaw określających działalność danej instytucji. W części przypadków ponoszoną opłatę można powiązać z lokalem mieszkalnym (gzm), użytkowym w najmie bądź użytkowym własnościowym, natomiast w części są one związane z zarządzaniem mieniem ogólnym (gruntem, terenami zielonymi, placem zabaw itp.). Koszty te nie stanowią kosztów podstawowej działalności operacyjnej Spółdzielni, są natomiast niezbędne do skutecznego prowadzenia postępowania przed Sądem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy koszty sądowe i komornicze oraz przychody (zwrot przez dłużnika poniesionych kosztów) Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje jako źródła kształtujące dochód Spółdzielni z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego pośrednio dotyczą wskazane pozycje i z jakim charakterem dochodzonych wierzytelności się wiążą.

3. Czy Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje koszty wypłaconych odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela Spółdzielni w granicach sum gwarancyjnych wynikających z posiadanej polisy ubezpieczeniowej, jako źródła dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego dotyczą wskazane pozycje.

4. Czy może Spółdzielnia winna uznać, że koszty regresowe związane z odpowiedzialnością za szkodę (jak w pytaniu 3) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie przychody (zwrot wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a nie stanowią przychodów podatkowych.

5. Czy kwoty wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane jako pozostały przychód operacyjny Spółdzielnia może zaliczyć na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich (kosztów wynagrodzeń) rozliczanych strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów.

6. Czy koszty rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązania wynikające z wyroku sądowego, zasądzone na rzecz poszkodowanego, który uległ wypadkowi na zasobach Spółdzielni stanowią koszty uzyskania przychodów i w jakim obszarze działalności, tj. gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności należy kwalifikować te koszty.

7. Czy koszty wypłaconych pracownikom świadczeń urlopowych stanowią koszty uzyskania przychodu.

8. Czy pozycje kosztów, tj. koszty wyceny nieruchomości, opłaty za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego i inne o podobnym charakterze, należy każdorazowo odnosić odpowiednio jako koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź innej niż gospodarka działalności Spółdzielni, kwalifikując je z uwagi na rodzaj lokalu jakiego dotyczą, tj. lokalu mieszkalnego (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bądź lokalu użytkowego w najmie (pozostała działalność opodatkowana).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4.

Wniosek Spółki w zakresie:

* pytań nr 1, nr 2, nr 5, nr 6 i nr 8 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-4/JG,

* pytania nr 7 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-6/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i nr 4.

Spółdzielnia kwoty zapłaconych odszkodowań regresowych kwalifikuje jako pozostały koszt operacyjny, równolegle posiadając ubezpieczenie w zakresie ognia i innych zdarzeń losowych oraz odpowiedzialności cywilnej, likwidację szkody kieruje do swojego Ubezpieczyciela. W ramach sum ubezpieczeniowych otrzymuje zwrot poniesionych kosztów regresowych, które ewidencjonuje jako pozostały przychód operacyjny. We wszystkich przypadkach, w których likwidacja szkody nie wiąże się z franszyzną redukcyjną czy integralną, a poniesiony koszty regresowy nie wykracza poza sumę gwarancyjną, poniesione koszty zrównują się z przychodami stanowiącymi zwrot poniesionych kosztów. Nie powstaje dochód. W przypadkach gdzie Ubezpieczyciel Spółdzielni potrąca franszyznę (udział własny Spółdzielni w szkodzie) koszty przewyższają przychody, powstaje strata. Koszty nie pokryte zwrotem od Ubezpieczyciela Spółdzielnia odnosi jako koszty innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a ich poziom wpływa na poziom dochodu do opodatkowania. Wypłacone odszkodowania regresowe dotyczą zasobów lokalowych Spółdzielni. Odpowiedzialność Spółdzielni jest każdorazowo potwierdzona. Spółdzielnia za koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznaje opłacone składki ubezpieczeniowe wynikające z posiadanych polis.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że koszty wykraczające poza określoną ochronę ubezpieczeniową, niekalkulowane w opłatach wnoszonych na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych, które nie są wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje j.w. prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy koszty wypłacanych przez Wnioskodawcę odszkodowań regresowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższych wyjaśnień i regulacji prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca płaci odszkodowania regresowe i w ramach sum ubezpieczeniowych otrzymuje zwrot poniesionych kosztów regresowych. Spółdzielnia wskazała, że ww. wydatki i ich zwrot odnosi w koszty i przychody.

Należy jednak w tym miejscu podnieść, że wydatki poniesione na zapłatę regresów nie mieszczą się w definicji kosztów podatkowych, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W analizowanym przypadku trudno mówić o związku przyczynowym pomiędzy zaspokojeniem roszczeń regresowych zakładów ubezpieczeniowych a osiąganiem przychodów przez Spółdzielnię.

Ponadto koszty wypłaconych odszkodowań regresowych nie mają na gruncie podatkowym charakteru kosztu definitywnego (rzeczywistego), ponieważ wartość poniesionego wydatku będzie Wnioskodawcy zwracana, co stoi w opozycji z omówioną powyżej konstrukcją kosztów podatkowych.

W tej sytuacji - w przypadku zwrotów kosztów regresowych - zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Ponadto koniecznym jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi (przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego).

Podsumowując zatem powyższe, z uwagi na fakt, że koszty regresowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zwrot tych wydatków nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym kwestia kwalifikacji kosztów i przychodów do odpowiedniego źródła działalności Wnioskodawcy (działalność opodatkowana i zwolniona) pozostaje bez znaczenia w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.