ILPB3/423-586/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 27 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (kwoty głównej) zapłaconego w ramach solidarnej odpowiedzialności - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (kwoty głównej) zapłaconego w ramach solidarnej odpowiedzialności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem działającym w branży nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami - podmiotami zajmującymi się robotami budowlano-montażowymi oraz wznoszeniem budynków i budowli. Przedmiotem zawieranych umów jest wybudowanie na nieruchomościach, którymi dysponuje Spółka, określonych budynków i budowli (m.in. pawilonów handlowych). Prace zlecane przez Spółkę wykonawcom obejmują kompleksowo prace niezbędne do wzniesienia określonego budynku, czy budowli (m.in. zabezpieczenie terenu budowy, prowadzenie odpowiedniej dokumentacji, wykonanie wszelkich prac związanych z wzniesieniem obiektów zgodnie z projektem, sprawowanie nadzoru nad terenem budowy, uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie obiektu itp.). Umowy zawierane przez Spółkę z wykonawcą dopuszczają możliwość korzystania przez wykonawcę ze wsparcia podwykonawców pod warunkiem, że zostaną oni zgłoszeni Spółce.

W związku z zawarciem powyższych umów, Spółka wraz z wykonawcą, zgodnie z przepisami prawa ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcom wraz z odsetkami. Z uwagi na niedokonanie zapłaty przez wykonawcę należności na rzecz podwykonawców, podjęli oni działania zmierzające do odzyskania należnej zapłaty od dłużników odpowiedzialnych solidarnie. Spółka, jako podmiot odpowiedzialny solidarnie dokonała płatności głównych na rzecz podwykonawców. Podstawą dokonania zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy były ugody sądowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie przedstawione w stanie faktycznym (kwota główna) zapłacone przez Spółkę w ramach odpowiedzialności solidarnej może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie przedstawione w stanie faktycznym (kwota główna) zapłacone przez Spółkę w ramach odpowiedzialności solidarnej może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zatem, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględnić charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kosztami Spółki są m.in. koszty związane efektywnie z jej zarobkową działalnością w zakresie nieruchomości (w tym oczywiście wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane).

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 647¹ § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity. Dz. U. z 2014 r. poz. 121); (dalej: Ustawa k.c.), który nakłada na Spółkę, jako inwestora, solidarną odpowiedzialność wraz z wykonawcą za umowy z podwykonawcami. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel, może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647¹ § 5 ustawy k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia.

Podkreślić trzeba, że - w podatku dochodowym - regułą jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oznacza to, że brak możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą (wykonawcą) wynikającej z ustawy, skutkowałby nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Poniesiony wydatek jest realizacją obowiązku wynikającego z przepisów prawa i nierozerwalnie związanego z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a tym samym jest wydatkiem poniesionym w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie m.in. w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 685/13), w którym czytamy: "Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy".

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1038/12/14-S/AP).

Co prawda powyższe stanowiska zostały wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak można je odnieść również do podatku dochodowego od osób prawnych. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem analogiczne w tym zakresie.

Tym samym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.