ILPB3/423-581/13-2/KS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego przez spółkę ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w specjalnej strefie ekonomicznej w miesiącu następującym po miesiącu, w którym spółka spełniła warunki określone w zezwoleniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE", "Strefa") na podstawie zezwolenia nr XXX z dnia 30 listopada 2011 r. (dalej jako: "Zezwolenie").

Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej jako: "wyroby strefowe"). Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności na terenie SSE w ramach wymienionych pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego z 2008 r. (PKWiU), głównie dotyczących produkcji pieców, kuchenek, płyt kuchennych, a także odpowiadającym im części zamiennych, również objętych Zezwoleniem i wytwarzanych w fabryce Spółki na terenie SSE.

W Zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

* zatrudnienie co najmniej 35 nowych pracowników w terminie do 30 czerwca 2013 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 1746 pracowników do dnia 31 grudnia 2014 r.,

* poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 45.632.000,00 PLN w terminie do dnia 31 października 2013 r.

Powyższe warunki zostały spełnione przez Spółkę we wskazanych wyżej terminach.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęte zostanie granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Spółka chciałaby potwierdzić, w jaki sposób kwalifikować dochód wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Spółkę, wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełniła warunki określone w Zezwoleniu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wytworzył on produkty na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia i wytworzone produkty mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego Zezwolenia (stanowią wyrób strefowy), to dochód osiągnięty przez Spółkę po spełnieniu warunków określonych w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, stanowiący przychód ze sprzedaży tych wyrobów pomniejszony o poniesione koszty (które należy do tego przychodu przypisać) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm. dalej "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy te jednoznacznie wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednakże w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których nowa w § 5 ust. 1 przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, gdyż zakład Spółki objęty został granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji.

Analiza przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia osiągnięty od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia (określone w zezwoleniu).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Moment powstania przychodu decyduje z kolei o momencie potrącenia kosztu bezpośrednio z nim związanego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z odpowiednimi zastrzeżeniami dla kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego bądź sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego).

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie dochód podatkowy stanowić będzie różnica między tymi dwiema wielkościami, tj. przychodem ze sprzedaży produktów, a kosztami uzyskania przychodów związanymi z tym przychodem, ustalona na moment uzyskania przychodu. Jeżeli spełnione zostaną wtedy warunki wynikające z Zezwolenia, to na podstawie § 5 ust. 4 rozporządzenia, dochód określony w ten sposób będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku produktów wytworzonych przez Spółkę po uzyskaniu Zezwolenia, spełnione zostaną zatem niezbędne kryteria zastosowania zwolnienia podatkowego:

* wyroby zostaną wytworzone na terenie SSE,

* wyroby objęte będą zakresem Zezwolenia,

* dochód osiągnięty ze sprzedaży tych produktów powstanie po spełnieniu warunków wynikających z Zezwolenia.

Podsumowując, w przypadku Spółki, istotne będzie więc ustalenie momentu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia określone w zezwoleniu. Od tego momentu możliwe będzie zastosowanie zwolnienia podatkowego dla dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów objętych zakresem Zezwolenia wytworzonych na terenie SSE. Zatem dopiero przychód rozpoznany po dacie wypełnienia warunków Zezwolenia na podstawie faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę, pomniejszony o odpowiednie koszty uzyskania przychodów związane z tym przychodem, stanowić będzie dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji Spółka zaliczy do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) przychody ze sprzedaży produktów objętych zakresem Zezwolenia wytworzonych na terenie SSE w okresie po uzyskaniu Zezwolenia, osiągnięte po spełnieniu warunków wynikających z Zezwolenia oraz koszty uzyskania przychodów związane z tymi przychodami.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż znaczenie oraz zakres norm prawnych ustalać należy w pierwszej kolejności w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Jak wielokrotnie podnoszono zarówno w wypowiedziach doktryny, jak i judykatury, rola wykładni językowej jest szczególnie doniosła w procesie interpretacji przepisów z zakresu prawa podatkowego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 712/09) Sąd wskazał, iż: "przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że ulgi i zwolnienia, jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle i stosować w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 16 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Kr 805/07): "Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane wprost co oznacza, że wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja, ale też niedopuszczalnym jest zawężanie rozumienia zwolnienia podatkowego".

W opinii Spółki, analizując ściśle i jednoznacznie § 5 ust. 4 rozporządzenia należy wskazać, że statuuje on w istocie dwa uprawnienia:

Oznacza to, że wskazany przepis wyznacza ramy czasowe stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wskazując, że początkowy moment odnośnie do którego zwolnienie to może być stosowane to uzyskanie Zezwolenia strefowego. W ocenie Spółki, istotne jest zatem, aby wyrób został wytworzony po uzyskaniu Zezwolenia.

Zasadnicze znaczenie dla rzeczywistego skorzystania ze zwolnienia podatkowego będzie mieć natomiast data osiągnięcia dochodu w związku ze sprzedażą produktów wytworzonych na terenie SSE. Obowiązek wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniu strefowym traktować należy jako swoisty "warunek zawieszający" możliwość korzystania ze zwolnienia dochodu do momentu spełnienia tych warunków.

Jeżeli więc podatnik wytwarza po dniu uzyskania zezwolenia produkty w ramach działalności strefowej, które następnie zostaną sprzedane (tym samym wygenerują dochód) po spełnieniu warunków określonych w Zezwoleniu, to dochód wynikający z ich sprzedaży (stanowiący różnicę między tym przychodem, a kosztami, które należy do tego przychodu przypisać) podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego.

W konsekwencji, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż ze zwolnienia podatkowego będzie mógł korzystać dochód ze sprzedaży produktów Spółki wytworzonych od uzyskania Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o których mowa w Zezwoleniu.

Reasumując powyższe, należy wskazać, iż w opinii Spółki, dochód wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełniła warunki określone w Zezwoleniu, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy jego ustaleniu Spółka winna uwzględnić przychód ze sprzedaży tych wyrobów pomniejszony o poniesione koszty, które należy przypisać do tego przychodu.

W tej sytuacji, Spółka zaliczy do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania):

* przychody ze sprzedaży produktów wytworzonych po uzyskaniu Zezwolenia, osiągnięte po spełnieniu warunków wynikających z Zezwolenia oraz

* koszty uzyskania przychodów związane z tymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.