ILPB3/423-58/11-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwracanych pracownikowi za parking oraz przejazd autostradą w związku z odbytą podróżą służbową - (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwracanych pracownikowi za parking oraz przejazd autostradą w związku z odbytą podróżą służbową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut posiada status instytutu badawczego. Podstawą jego działania jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96. poz. 618). Pracownicy Instytutu w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe (delegacje) na terenie kraju, wykorzystując do tego celu - za zgodą pracodawcy - swoje prywatne samochody osobowe. Z uwagi na ten fakt pracownicy ponoszą szereg kosztów związanych z używaniem samochodów prywatnych w podróżach służbowych, w szczególności koszty zakupu paliwa, napraw, konserwacji, amortyzacji, ubezpieczenia. Pracownicy korzystający z prywatnych środków transportu oprócz wymienionych kosztów związanych z ich używaniem, ponoszą także inne dodatkowe koszty, w szczególności opłaty za parking, opłaty za przejazd autostradą płatne w trakcie podróży służbowej. Instytut pokrywa wydatki poniesione przez pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby Instytutu w celu odbycia podróży służbowej (wyjazdy zamiejscowe) - w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwana dalej u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

Szczegółowo zasady rozliczania tzw. kilometrówki albo ryczałtu określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Dodatkowo, w art. 16 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. doprecyzowano pojęcie stawki za kilometr oraz zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przez stawkę za kilometr, o której mowa w pkt 30 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. rozumie się stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

Wątpliwości powoduje zakres znaczeniowy pojęcia "używania samochodów", a zwłaszcza to, czy do eksploatacji pojazdu wlicza się wydatki wprost z tą eksploatacją nie związane, jak np. opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą.

Zadaniem Instytutu w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje się ograniczenie dotyczące dodatkowych wydatków innych niż związanych z "używaniem pojazdu", ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika (Instytutu). Są to bowiem koszty nie związane z używaniem pojazdu, lecz dodatkowe koszty ponoszone w związku z jego używaniem, niezależnie od właściciela pojazdu - delegowanego pracownika. Koszty związane bezpośrednio z używaniem samochodu, takie jak paliwo, koszty utrzymania, ubezpieczenia są zwyczajowo ponoszonymi wydatkami, bez względu na to czy samochód jest używany w celach prywatnych czy służbowych. Parkowanie pojazdu najczęściej pod hotelem, czy przejazd autostradą do miejsca docelowego podróży np. dla skrócenia czasu podróży służbowej nie mieszczą się w pojęciu "używania pojazdu".

Ponadto, zdaniem Instytutu pracodawca jest obowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w podróży służbowej na podstawie art. 775 Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, którym jest m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) dotyczące podróży krajowych. Zgodnie z art. 5 tego rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. Zgodnie z art. 3 ww. rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, ustalonej przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Z tytułu tego zwrotu pracownik nie dołącza żadnych rachunków. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwracana pracownikowi kwota stanowiąca iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr jest wyłącznie ryczałtowym zwrotem kosztów przejazdu, a zatem nie jest to zwrot innych wydatków związanych z przejazdem, np. opłat za autostradę i za parking. Nie są to bowiem koszty przejazdu. Należy zwrócić także uwagę, że zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu w przypadku przejazdu publicznymi środkami transportu. Zatem w przypadku przejazdu własnym samochodem stawka za kilometr pomnożona przez liczbę kilometrów stanowi swego rodzaju ekwiwalent za koszty przejazdu odzwierciedlający zużycie własnego samochodu (w którym mieści się zużycie paliwa i zużycie samochodu).

W związku z powyższym opłaty za autostradę i za parking to inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w art. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Wypłacane są one na podstawie właściwych przepisów prawa pracy, zatem stanowią koszty uzyskaniu przychodów, gdyż do poniesienia tych wydatków zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy.

Podsumowując, w przypadku używania samochodu w podroży służbowej pracownik nie dołącza żadnych rachunków związanych z używaniem samochodu, np. za paliwo, naprawy, ubezpieczenie, wymianę części zamiennych itp. Nie ma żadnego znaczenia, jakie wydatki poniósł na samochód, pracownik zawsze otrzymuje tylko kwotę wynikającą z pomnożenia liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr. Natomiast opłaty za parking i autostradę to nie są wydatki poniesione na rzecz używania samochodu. Stanowi to inną kategorię wydatków, zwracanych na podstawie dokumentów (rachunków, faktur, biletów itp.). Ponadto, przyjmując za słuszne stanowisko inne niż podziela Instytut, pracownik, który nie opłacał parkingów ani nie jechał autostradą, otrzyma tyle samo zwrotu, co pracownik, który takie wydatki poniósł, oczywiście jeśli liczba przejechanych kilometrów jest tożsama. W konsekwencji taki pracownik nie otrzymałby zwrotu tych wydatków.

Należy podkreślić również fakt, że problem związany z opłatami za parkowanie oraz opłatami za przejazd autostradą wynika z coraz szybszego rozwoju miast i sieci autostrad. Często osoba chcąca zaparkować w centrum miejscowości nie ma innego wyboru niż parkowanie w płatnej strefie. Przejazd autostradą, natomiast, jest najszybszym sposobem dotarcia do celu, a w niedługiej przyszłości może okazać się jedynym sposobem przejazdu pomiędzy miejscowościami.

Trudno zatem uznać, że powyższe wydatki nie mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu. Przeciwne stanowisko byłoby naruszeniem przepisów prawa podatkowego, ponieważ tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można by mówić o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętym przychodem. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku.

2.

Zdaniem Instytutu, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1091 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Inne wydatki niezwiązane z używaniem samochodu w podróży służbowej tj. opłata za parking oraz opłata za przejazd autostradą, należy zakwalifikować jako: "inne udokumentowane wydatki" w rozumieniu art. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., odrębnie od kosztów przejazdu pojazdem własnym pracownika - art. 5 ust. 3 tegoż rozporządzenia. Jako inne wydatki zaliczane są do należności z tytułu podróży służbowej, a w takim razie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ich zwrot pracownikowi nie powoduje dla niego obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W związku z powyższym, zdaniem Instytutu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest zarówno zwrot kosztów przejazdu prywatnym samochodem w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę na jeden kilometr ustaloną zgodnie z powołanymi rozporządzeniami jak i zwrot innych wydatków (właściwie udokumentowanych) ponoszonych przez pracownika (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Przy czym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Kosztami podatkowymi są również wydatki na rzecz pracowników, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe np. diety oraz inne należności związane z podróżą.

Warunkiem podstawowym zaliczenia należności wypłaconych pracownikowi z tyt. podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów jest jej odbycie w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek jest spełniony to kosztem uzyskania przychodów są należności wypłacone pracownikowi, jako zwrot kosztów odbytej podróży, a więc zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub faktycznie poniesionych.

Zgodnie z treścią odpowiednio § 3 pkt 1 oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.). Koszty przejazdu obejmują wszelkie koszty ponoszone przez pracownika, które są związane z używaniem przez niego samochodu dla potrzeb pracodawcy. Formą rekompensaty dla pracownika z tytułu powyższych kosztów przejazdu, jest wypłacana przez pracodawcę kwota, wynikająca z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr.

Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie będą jednak mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przebieg pojazdu, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu, należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż będą to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą.

Zwrot powyższych wydatków na rzecz pracownika został przewidziany w rozporządzeniu, w wysokości kwoty wynikającej z iloczynu przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Jeżeli podatnik - przedsiębiorca - podejmie decyzję o dodatkowym zwracaniu (rekompensowaniu) pracownikom wydatków na opłacenie parkingów oraz przejazdów autostradą, ponad kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, wydatki te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwróconych pracownikom odbywającym podróż służbową prywatnymi samochodami osobowymi wydatków za przejazd autostradą i opłaty za parkingi, ponad kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana interpretacja nr ILPB1/415-161/11-4/AP z dnia 6 maja 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.