ILPB3/423-566/13-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 13 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych z udostępnieniem Zarządzającym odpowiednich narzędzi pracy (powierzchnia biurowa wraz z pełnym wyposażeniem i infrastrukturą, obsługa sekretariatu i administratora sieci komputerowej, środki łączności, inne narzędzia/zasoby niezbędne do realizacji umowy);

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów środków transportu, w tym samochodu służbowego wraz z obsługą, serwisem, kosztami paliwa i eksploatacji oraz ubezpieczeniem według standardów i regulacji przyjętych w Spółce, obsługą samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych;

* nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów najmu, leasingu bądź kredytu samochodu refakturowanego przez Zarządzającego do kwoty 3 500 zł netto miesięcznie oraz kosztów obsługi, serwisu, kosztów paliwa i eksploatacji wraz z ubezpieczeniem - refakturowanych przez Zarządzającego do kwoty 30 000 zł netto rocznie, z wyjątkiem kosztów związanych z obsługą samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych;

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów odbywanych przez Zarządzającego podróży służbowych w interesie Spółki;

* nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów reprezentacji Spółki w trakcie zarządzania Spółką;

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków w zakresie uczestnictwa w istotnych konferencjach, seminariach lub spotkania w kraju lub za granicą o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, o ile jest to konieczne dla realizacji tych zobowiązań, w tym na pokrycie kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu w każdym przypadku kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 lutego 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka") zawarła z Prezesem, niektórymi Członkami Zarządu oraz planuje zawrzeć z osobami realizującymi funkcje zarządcze (dalej: "Zarządzający") umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Umowy"). Na tej podstawie Zarządzający zobowiązani są do świadczenia na rzecz Spółki, w granicach przewidzianych przepisami prawa, usług polegających na:

* osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych obszarach jej działalności;

* zarządzaniu majątkiem Spółki;

* reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego, innych organów, instytucji, jak i podmiotów trzecich;

* kolegialnym prowadzeniu spraw Spółki w ramach Zarządu Spółki;

oraz dodatkowo:

* kierowaniu pracami Zarządu;

* uczestnictwie w tworzeniu oraz nadzorowaniu opracowań, planów i projektów wytwarzanych w Spółce;

* stworzeniu, przygotowaniu do wdrożenia i rozpoczęciu wdrażania planów rozwoju Spółki, zwiększenia jej oferty i obszarów działania;

* przygotowaniu koncepcji strategicznych i biznesowych działań Spółki.

Zarządzający świadczą usługi w opisanym powyżej zakresie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzający nie są akcjonariuszami Spółki.

Spółka zobowiązuje się do współdziałania z Zarządzającymi przy wykonywaniu Umów, w tym do zapewnienia im możliwości korzystania z następujących narzędzi pracy odpowiadających standardom przyjętym w Spółce, w celu prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z Umów:

Zarządzający jest zobowiązany używać powyższych narzędzi pracy zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce.

Ponadto, Spółka, na podstawie Umów, zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz Zarządzających następujących kosztów związanych z wykonywaniem przez nich obowiązków wynikających z Umów:

Wszelkie inne koszty związane z wykonywaniem Umowy ponosi Zarządzający. Koszty wymienione w pkt b) - e) ponoszone są przez Spółkę na podstawie wystawionych na jej rzecz faktur.

Dodatkowo w piśmie z 14 lutego 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Tytułem wyjaśnienia odnośnie pkt b) wskazanego na stronie 3 wniosku, tj.:

b. koszty środków transportu, w tym samochodu służbowego wraz z obsługą, serwisem, kosztami paliwa i eksploatacji oraz ubezpieczeniem wg standardów i regulacji przyjętych w Spółce. Spółka zapewnia nadto obsługę samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych albo (wyłącznie w przypadku Prezesa Zarządu) koszty najmu, leasingu bądź kredytu samochodu, refakturowanego przez Zarządzającego do kwoty 3 500 zł netto miesięcznie oraz obsługi, serwisu, kosztów paliwa i eksploatacji wraz z ubezpieczeniem do kwoty 30 000 zł netto rocznie, ponadto Spółka zapewnia obsługę samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych.

Spółka pragnie wskazać, że co do zasady Spółka zapewnia Zarządzającemu samochód służbowy i pokrywa związane z tym koszty. W przypadku jednak braku możliwości zapewnienia takiego środka transportu przewidziana jest możliwość skorzystania przez Zarządzającego z pojazdu niebędącego własnością Spółki i przeniesienia kosztów na Spółkę, ale do odpowiedniego limitu kwotowego, jak wskazano we wniosku.

W związku z powyższym koszty wymienione w pkt b) - e) ponoszone są przez Spółkę na podstawie wystawionych bezpośrednio na jej rzecz faktur z wyjątkiem kosztów najmu, leasingu bądź kredytu samochodu, które to są refakturowane przez Zarządzającego na Spółkę, ale wyłącznie do kwoty 3 500 zł netto miesięcznie oraz obsługi, serwisu, kosztów paliwa i eksploatacji wraz z ubezpieczeniem, to są refakturowane przez Zarządzającego na Spółkę, ale wyłącznie do kwoty 30 000 zł netto rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zakwalifikować wymienione w opisie stanu faktycznego koszty, do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że będą stanowić one koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, wydatki ponoszone przez podatnika powinny podlegać każdorazowej, indywidualnej analizie w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. W kontekście rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

* w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego;

* w art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy - wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro Zarządzający nie są udziałowcami Spółki, a jedynie członkami jej organu zarządzającego, to wyłączenie wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W opisanej przez Spółkę sytuacji nie zachodzą również przesłanki takiego wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t. z późn. zm.), zarząd Spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarządu nie można utożsamiać ani z radą nadzorczą, ani komisją rewizyjną, a jednocześnie zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że działania podejmowane przez Zarządzających w ramach wykonywania zobowiązań wynikających z Umów mają wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Do głównych obowiązków Zarządzających należy bowiem prowadzenie spraw Spółki tak, aby generowane były przychody i został wypracowany zysk. W konsekwencji, wszelkie nakłady ponoszone na rzecz Zarządzających przez Spółkę, służąc realizacji przedmiotowego celu, wpływają na osiąganie przez Spółkę przychodów, a także na ich zachowanie oraz na zabezpieczenie ich źródeł.

Przykładowo, w odniesieniu do pokrywania przez Spółkę kosztów związanych z wyjazdami służbowymi Zarządzających, należy wskazać, iż wyjazdy takie dotyczą między innymi podpisania umów, kontroli ich realizacji, rozmów handlowych, przedstawienia Spółki nowemu kontrahentowi itp., a takie zachowanie jest ściśle związane z uzyskaniem przychodu, czyli wymienione koszty będą związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W zakresie korzystania z samochodu służbowego, komputera czy telefonu - są to urządzenia usprawniające komunikację, mobilność, możliwość szybkiego przesyłania danych i informacji, niezbędnych do podjęcia właściwych dla Spółki decyzji.

Zarządzający, aby skutecznie wypełniać zobowiązania wynikające z Umów, prowadzić sprawy Spółki muszą stale się dokształcać, czemu służy udział w istotnych konferencjach i seminariach o charakterze biznesowym, związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Wobec powyższego, stwierdzić zatem należy, że skoro wydatki, o których traktuje wniosek, będą spełniać wszystkie warunki wynikające z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w ocenie Spółki, wydatki te - jako element szeroko pojmowanych kosztów jej funkcjonowania - będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na podstawie tej regulacji (spełniają przesłankę celowości).

Poprawność opisanego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2013 r. (nr IPPB5/423-235/13- 2/MW), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2012 r. (nr ILPB3/423-143/12-4/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych z udostępnieniem Zarządzającym odpowiednich narzędzi pracy (powierzchnia biurowa wraz z pełnym wyposażeniem i infrastrukturą, obsługa sekretariatu i administratora sieci komputerowej, środki łączności, inne narzędzia/zasoby niezbędne do realizacji umowy);

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów środków transportu, w tym samochodu służbowego wraz z obsługą, serwisem, kosztami paliwa i eksploatacji oraz ubezpieczeniem według standardów i regulacji przyjętych w Spółce, obsługą samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych;

* nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów najmu, leasingu bądź kredytu samochodu refakturowanego przez Zarządzającego do kwoty 3 500 zł netto miesięcznie oraz kosztów obsługi, serwisu, kosztów paliwa i eksploatacji wraz z ubezpieczeniem - refakturowanych przez Zarządzającego do kwoty 30 000 zł netto rocznie, z wyjątkiem kosztów związanych z obsługą samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych;

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów odbywanych przez Zarządzającego podróży służbowych w interesie Spółki;

* nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów reprezentacji Spółki w trakcie zarządzania Spółką;

* prawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków w zakresie uczestnictwa w istotnych konferencjach, seminariach lub spotkania w kraju lub za granicą o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, o ile jest to konieczne dla realizacji tych zobowiązań, w tym na pokrycie kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu w każdym przypadku kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma zarówno cel w jakim został poniesiony, jak i brak przynależności do kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. W kontekście rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

* w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego;

* w art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy - wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro Zarządzający nie są akcjonariuszami Spółki, a jedynie członkami jej organu zarządzającego, to wyłączenie wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W opisanej przez Spółkę sytuacji nie zachodzą również przesłanki takiego wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarządu nie można utożsamiać ani z radą nadzorczą, ani komisją rewizyjną, a jednocześnie zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, należy dokonać oceny, czy opisane przez Wnioskodawcę wydatki takie jak:

spełniają przesłanki materialnoprawne ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że działania podejmowane przez Zarządzających w ramach wykonywania zobowiązań wynikających z umów mają wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

I tak, w odniesieniu do pokrywania przez Spółkę kosztów związanych z wyjazdami służbowymi Zarządzających wskazano, że wyjazdy takie dotyczą między innymi podpisania umów, kontroli ich realizacji, rozmów handlowych, przedstawienia Spółki nowemu kontrahentowi itp., a takie zachowanie jest ściśle związane z uzyskaniem przychodu, czyli wymienione koszty będą związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W zakresie korzystania z samochodu służbowego, komputera czy telefonu - są to urządzenia usprawniające komunikację, mobilność, możliwość szybkiego przesyłania danych i informacji, niezbędnych do podjęcia właściwych dla Spółki decyzji.

Zarządzający, aby skutecznie wypełniać zobowiązania wynikające z umów, prowadzić sprawy Spółki muszą stale się dokształcać, czemu służy udział w istotnych konferencjach i seminariach o charakterze biznesowym, związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro wydatki dotyczące:

* kosztów wynikających z wykorzystywania przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem umowy w zakresie niezbędnym do należytego pełnienia funkcji zarządczych w Spółce wskazanych powyżej narzędzi pracy;

* kosztów środków transportu, w tym samochodu służbowego wraz z obsługą, serwisem, kosztami paliwa i eksploatacji oraz ubezpieczeniem wg standardów i regulacji przyjętych w Spółce. Spółka zapewnia nadto obsługę samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych;

* kosztów odbywanych przez Zarządzającego podróży służbowych w interesie Spółki;

* kosztów związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, w zakresie uczestnictwa w istotnych konferencjach, seminariach lub spotkaniach w kraju lub za granicą o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, o ile jest to konieczne dla realizacji tych zobowiązań, w tym w szczególności pokrycie kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki

będą spełniać wszystkie warunki wynikające z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, to w ocenie Organu, wydatki te - jako element szeroko pojmowanych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy - będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na podstawie tej regulacji (spełniają przesłankę celowości).

Ponadto mając na uwadze okoliczność, że przedmiot rozstrzygnięcia obejmuje wydatki dotyczące używania samochodu, zaznaczyć należy, że ustawodawca wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z kategorii kosztów podatkowych.

I tak stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Kosztem podatkowym Spółki nie będą również, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdyby samochód o którym mowa w stanie faktycznym nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku jego utraty lub likwidacji oraz kosztów remontów powypadkowych takiego samochodu.

Odnosząc się natomiast do wymienionych we wniosku kosztów reprezentacji poniesionych w ramach zarządzania Spółką, tut. Organ zauważa, że wydatki na cele jakie wskazał Wnioskodawca wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja" ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji, zdaniem tut. Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że "reprezentacja nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do "dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty reprezentacji Spółki w trakcie zarządzania Spółką w kwocie nieprzekraczającej przyznanego Zarządzającemu przez Radę Nadzorczą funduszu reprezentacyjnego na dany rok obrotowy (a więc wydatki o charakterze reprezentacyjnym) będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika także, że w przypadku braku możliwości zapewnienia Zarządzającemu samochodu służbowego przewidziana jest możliwość skorzystania przez Zarządzającego z pojazdu niebędącego własnością Spółki i przeniesienie kosztów na Spółkę - do odpowiedniego limitu kwotowego.

W związku z tym kosztu najmu, leasingu bądź kredytu samochodu są refakturowane przez Zarządzającego na Spółkę do kwoty 3 500 zł netto miesięcznie, a koszty obsługi, serwisu, koszty paliwa i eksploatacji wraz z ubezpieczeniem refakturowane do kwoty 30 000 zł netto rocznie.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Zatem, w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem usługi innej niż usługa, której refakturowanie dotyczy.

Ponadto, refakturowanie usług nastąpić może pod warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania.

W przedstawionej natomiast sytuacji to nie Spółka korzysta z usług refakturowanych przez Zarządzającego, lecz sam Zarządzający świadczący usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu należy podnieść, że koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju (koszt bezpośredni, koszt pośredni) musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - związku z przychodami podatnika.

Jak już wywiedziono wcześniej - koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 569/07).

Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodów były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1314/05). Tego rodzaju ponoszenie kosztów nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji koszty najmu, leasingu bądź kredytu samochodu, refakturowane przez Zarządzającego do kwoty 3 500 zł netto miesięcznie oraz obsługi, serwisu, kosztów paliwa i eksploatacji wraz z ubezpieczeniem refakturowane do kwoty 30 000 zł netto rocznie (z wyjątkiem kosztów obsługi samochodu przez profesjonalnego kierowcę w ramach jazd służbowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączeń z kosztów podatkowych - art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogących znaleźć zastosowanie w sprawie i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zwraca się również uwagę, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka użyła zwrotu "opis zdarzenia przyszłego" (str. 5, akapit 3 niniejszej interpretacji). Mając jednak na uwadze, że jako zakres wniosku wskazano "stan faktyczny" uznano, iż jest to oczywista pomyłka.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.