ILPB3/423-566/08-3/ŁM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną poniesionych na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Przekształcenie to, polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności i bez zmiany wspólników. Wnioskodawca po przekształceniu zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowa stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki komandytowo-akcyjnej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną - spółkę komandytową. Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki komandytowej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako osobowa spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka komandytowo-akcyjna po dniu przekształcenia będzie nadal ponosić niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, wynagrodzenie za wdrożenie ostatecznej struktury przekształcenia, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z przekształceniem.

Podmiot przekształcany - spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) podmiot przekształcony - spółka komandytowo-akcyjna ma również wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną po dniu przekształcenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólnika komplementariusza będącego osobą prawną w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jako osobowa spółka handlowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, może w pełni uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowo-akcyjnej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowo-akcyjnej są wspólnicy (komplementariusze i akcjonariusze), będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, ponieważ używa jedynie pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a taką nie jest spółka komandytowo-akcyjna. W przypadku powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wspólnicy obejmują wkłady w spółce osobowej.

Zatem, ww. wydatki należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu, funkcjonowaniu źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości.

W przedstawianym przypadku koszty te, są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a Wnioskodawca - osoba prawna, będąca wspólnikiem komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odczuciu subiektywnym Wnioskodawcy wydatki te, dotyczą całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów oraz są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych. Przekształcenie ma służyć dostosowaniu formy prowadzonej działalności do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału i planowanego rozwoju firmy oraz wzrostowi jej wiarygodności wobec inwestorów. Wydatki te, spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na usługi doradcze stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego), będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Stąd, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki na usługi doradcze, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i niewymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, co zrównuje zasady potrącania kosztów w ustawie podatkowej do przepisów bilansowych wynikających z rachunkowości.

Ustawodawca tworzący normy prawa podatkowego przyjął założenie, że ilekroć stanowią one o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub który dany koszt poniósł.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów u podatnika ponoszącego dany koszt są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tego samego podatnika, a nie przez kogokolwiek innego. Dlatego koszty związane z przekształceniem, poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną po dniu przekształcenia, kiedy organ rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę komandytową, stanowią koszty uzyskania przychodu dla wspólnika - komplementariusza spółki przekształconej, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. USPDI/415/1/32/07, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. I-2/423-0003/06 oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. 1472/ROP 1/423-214/262/06/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo- akcyjną i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Wnioskodawca po przekształceniu zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, spółka komandytowo-akcyjna po dniu przekształcenia będzie ponosić wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, wynagrodzenie za wdrożenie ostatecznej struktury przekształcenia, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z przekształceniem.

Wydatki te - mające charakter pośredni - mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że są one racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz wykazują związek przyczynowo - skutkowy z przychodami). Ponadto, Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia tych wydatków.

Określając natomiast moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis ww. art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ustosunkowując się do opisanego zdarzenia przyszłego wskazał, iż koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo. Wydatki te dotyczą całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów oraz są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju.

Reasumując, wydatki związane z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, które spółka komandytowo-akcyjna będzie ponosić po dniu przekształcenia mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku Wnioskodawcy jako wspólnika - komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy dodać, iż przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.