ILPB3/423-55/10-2/MC - Moment powstania przychodu z tytułu umowy promocyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła z kontrahentem - osobą prawną umowę o świadczenie w okresie 7 kwietnia 2009 r. 6 kwietnia 2014 r. usług promocyjnych, dotyczących upowszechniania wyrobów kontrahenta.

Postanowienia wynikające z zawartej umowy:

* umowę zawarto na 5 lat, gdzie przez rok obowiązywania umowy rozumie się okres od dnia, który datą odpowiada dniu zawarcia umowy do dnia przypadającego w kolejnym roku kalendarzowym odpowiadającego dniu poprzedzającemu dzień zawarcia umowy (czyli pierwszy rok to 7 kwietnia 2009 r. - 6 kwietnia 2010 r.); umowę można rozwiązać z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia,

* w umowie podano łączne wynagrodzenie za cały okres obowiązywania umowy, nie przewidziano żadnych innych okresów rozliczeniowych,

* tytułem powyższej usługi kontrahent dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 90%. Pozostała kwota za usługę będzie wypłacona po zakończeniu umowy i wystawieniu przez Spółkę faktury,

* jednym z podstawowych kryteriów wywiązania się Spółki z obowiązków objętych umową jest zakup odpowiedniej ilości produktów kontrahenta (w celu dalszej odsprzedaży). Ilość ta podana jest w tzw. jednostkach przeliczeniowych za cały okres obowiązywania umowy z podziałem po 1/5 dla każdego roku. Inne obowiązki Spółki to reklamowanie wyrobów kontrahenta i eksponowanie jego znaków firmowych. Kontrahent może natychmiast rozwiązać umowę, gdy w jednym roku obowiązywania umowy łączna ilość produktów zakupionych przez Spółkę jest mniejsza niż 80% rocznego limitu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa nie przewiduje rozliczenia częściowego, tylko kompleksowego wykonania usługi - płatność i zafakturowanie jednorazowe po zakończeniu umowy, zatem art. 12 ust. 3a nie ma tu zastosowania.

Skoro umowa posiada daty jej rozpoczęcia i zakończenia, po której nastąpi rozliczenie pomiędzy stronami, mowa jest tu o pewnym okresie rozliczeniowym wykonania usługi. Zastosowanie będzie mieć art. 12 ust. 3c, zgodnie z którym nie rzadziej niż raz w roku ma miejsce dzień powstania przychodu podatkowego. Nie mówi się tu o roku kalendarzowym, więc bierze się pod uwagę rok jako kolejnych 365 (366) dni - tym przypadku 7 kwietnia 2009 r. -6 kwietnia 2010 r. (takie zresztą też postanowienie zawarto w umowie, gdzie podano, co uważa się za rok obowiązywania umowy). Zatem dzień 6 kwietnia 2010 r. należy uznać za datę powstania przychodu w wysokości 1/5 kwoty, na którą opiewa umowa. W tym przypadku nie wystawia się faktury (bo tą sporządza się zgodnie z umową po zakończeniu usługi), tylko statystycznie dolicza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analogicznie nastąpią przychody podatkowe 6 kwietnia 2011 r., 6 kwietnia 2012 r., 6 kwietnia 2013 r. i 6 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła z kontrahentem - osobą prawną umowę o świadczenie w okresie 7 kwietnia 2009 r. - 6 kwietnia 1914 r. usług promocyjnych, dotyczących upowszechniania wyrobów kontrahenta. Umowę zawarto na 5 lat, a przez rok obowiązywania umowy rozumie się okres od dnia, który datą odpowiada dniu zawarcia umowy do dnia przypadającego w kolejnym roku kalendarzowym odpowiadającego dniu poprzedzającemu dzień zawarcia umowy (czyli pierwszy rok to 7 kwietnia 2009 r. - 6 kwietnia 2010 r.). W umowie podano łączne wynagrodzenie za cały okres obowiązywania umowy, nie przewidziano żadnych innych okresów rozliczeniowych, tytułem powyższej usługi kontrahent dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 90%. Pozostała kwota za usługę będzie wypłacona po zakończeniu umowy i wystawieniu przez Spółkę faktury.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym.

Powyższe wyklucza zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy nie powstanie po zakończeniu umowy, tj. 6 kwietnia 2014 r., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. w dniu 6 kwietnia 2010 r., 6 kwietnia 2011 r., 6 kwietnia 2012 r., 6 kwietnia 2013 r., 6 kwietnia 2014 r., natomiast data wystawienia faktury, termin płatności, czy też koniec roku kalendarzowego czy podatkowego nie decydują o terminie powstania przychodu.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż, według art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu zaś o art. 106 ust. 3 ustawy, przepis m.in. art. 106 ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, zgodnie z którym podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż uprawnionym podatnikiem do wystawiania faktur VAT, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, jest podatnik VAT, który zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do regulacji zawartej w § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. co najmniej:

* cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawki podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Należy wskazać, iż na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży - § 9 ust. 2 rozporządzenia.

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z § 10 ust. 3 rozporządzenia wynika, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Elementy jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi określa § 10 ust. 4 rozporządzenia.

Na mocy § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Co istotne, w zakresie wystawiania faktur ważny jest moment powstania obowiązku podatkowego. Ten zaś, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług promocyjnych, dotyczących upowszechniania wyrobów kontrahenta w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 6 kwietnia 2014 r. W umowie podano łączne wynagrodzenie za cały okres obowiązywania umowy, nie przewidziano żadnych innych okresów rozliczeniowych. Tytułem powyższej usługi kontrahent dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 90%. Pozostała kwota za usługę zostanie zapłacona po zakończeniu umowy i wystawieniu przez Spółkę faktury. Jednym z podstawowych kryteriów wywiązania się Zainteresowanego z obowiązków objętych umową, jest zakup odpowiedniej ilości produktów kontrahenta (w celu dalszej odsprzedaży). Ilość ta podana jest w tzw. jednostkach przeliczeniowych za cały okres obowiązywania umowy, z podziałem po 1/5 dla każdego roku. Inne obowiązki Wnioskodawcy to reklamowanie wyrobów kontrahenta i eksponowanie jego znaków firmowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ma obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania zaliczki dotyczącej usług będących przedmiotem pytania w terminie 7 dni od dnia otrzymania tej kwoty. Natomiast po wykonaniu usługi, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jej zakończenia, będzie miała obowiązek wystawienia faktury końcowej z uwzględnieniem w niej wcześniej otrzymanej kwoty zaliczki.

Z powyższego wynika, że w świetle przepisów o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do wystawiania faktur na koniec każdego roku rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.