ILPB3/423-55/09-2/MM - Momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzeń należnych za grudzień 2008 r., a zapłaconych w styczniu 2009 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń obowiązującym w Spółce, wynagrodzenia należne za dany miesiąc wypłacane są z dołu do 5-go dnia następnego miesiąca po miesiącu, za które są należne. Wynagrodzenia za grudzień 2008 r. zostały wypłacone przelewami bankowymi na konta pracowników dokonanymi w dniu 5 stycznia 2009 r. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, składki na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych (dalej: "składki ZUS") od tych wynagrodzeń podatnik planuje zapłacić do 15 stycznia 2009 r. Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dla określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS należnych za grudzień 2008 r., a zapłaconych z zachowaniem wymaganych prawem terminów w styczniu 2009 r. należy zastosować przepisy art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w związku z powyższym, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Stąd wynagrodzenia należne za miesiąc grudzień 2008 r., wypłacone 5 stycznia 2009 r. stanowią koszty podatkowe 2008 r. Również koszty składek ZUS od tych wynagrodzeń, o ile zostaną zapłacone do 15 stycznia 2009 r. będą stanowiły koszty podatkowe 2008 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. niewypłacone pracownikom wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u pracodawcy. Równocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieopłacone składki ZUS od tych wynagrodzeń też nie stanowią kosztów podatkowych. Stąd wynagrodzenia należne za dany miesiąc, jeśli były wypłacone do 5-go dnia następnego miesiąca, stanowiły koszt podatkowy dopiero w miesiącu dokonania wypłaty. Składki ZUS od tych wynagrodzeń były kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty, czyli zwykle w miesiącu następnym po miesiącu za jaki były należne.

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (publikacja Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), zwanej dalej "ustawą z dnia 6 listopada 2008 r." wprowadzono między innymi zmiany w zakresie momentu zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, wynagrodzenia należne za ten miesiąc, o ile zostały wypłacone pracownikom w terminie zgodnym z przepisami prawa pracy (w przypadku Spółki - do 5-go następnego miesiąca), jak również kosztem podatkowym miesiąca są składki ZUS należne za ten miesiąc, o ile zostały opłacone w terminie do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu za który są wymagalne.

Zdaniem Spółki, wątpliwości interpretacyjne może budzić moment, od którego należy stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z brakiem przepisów przejściowych. Zdaniem Spółki, dla wynagrodzeń należnych za grudzień 2008 r., a wypłaconych 5 stycznia 2009 r., a więc w terminie zgodnym z przepisami prawa pracy, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2009 r., ponieważ wypłata nastąpiła już w czasie, kiedy obowiązują nowe przepisy.

Również analogicznie należy postąpić dla składek ZUS od tych wynagrodzeń, stosując przepisy w znowelizowanym brzmieniu.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (...) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)".

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z treścią art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Koszty wynagrodzeń wpływają na zmniejszenie dochodu lub zwiększenie straty w przypadku, gdyby osiągnięte w styczniu 2009 r. przychody były niższe od tych kosztów.

Do 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada kasowa przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń, kosztem podatkowym stawały się w momencie ich wypłaty pracownikom. Zgodnie z tą zasadą wynagrodzenia należne za grudzień 2008 r., które nie były wypłacone do 31 grudnia 2008 r. nie mogły stanowić kosztów podatkowych 2008 r. Natomiast od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje zasada memoriałowa. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wypłacone w styczniu 2009 r. wynagrodzenia są kosztem podatkowym w miesiącu, którego dotyczą, nie zaś w miesiącu wypłaty, o ile spełniony jest warunek terminowej ich wypłaty.

W przypadku Spółki, wypłata wynagrodzeń za grudzień 2008 r. dokonana w styczniu 2009 r. nastąpiła w terminie, stąd wynagrodzenia powinny być kosztem podatkowym miesiąca, za który są należne, czyli grudnia 2008 r. Zdaniem Spółki, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych 2009 r. kwot wynagrodzeń należnych za grudzień 2008 r., a wypłaconych terminowo w styczniu 2009 r., ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie wynagrodzeń do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty przewidziane jest tylko wówczas gdy wypłata nastąpi nieterminowo, czyli w przypadku Spółki po 5 stycznia 2009 r. Analogicznie składki ZUS od tych wynagrodzeń, o ile zostaną opłacone do 15 stycznia 2009 r., będą kosztem podatkowym w grudniu 2008 r. - czyli w miesiącu, za który są należne, ponieważ zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4h znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniony wydaje się również wniosek wypływający z celowościowej i systemowej wykładni wprowadzanych zmian. Zasadnym bowiem wydaje się założenie, iż ustawodawca wprowadzając zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zamiaru wprowadzenia regulacji uniemożliwiających w ogóle zaliczenie do kosztów podatkowych poniesionych przez podatników wydatków na wynagrodzenia należne za grudzień 2008 r. wypłacone w styczniu 2009 r. - w zgodnym z przepisami prawa pracy terminie, a także na składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacone do 15 stycznia 2009 r. Gdyby jednak uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe, należałoby uznać, że skutkiem wprowadzonych zmian będzie brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych w 2008 r. i 2009 r., co wydaje się wnioskiem całkowicie nie do przyjęcia.

Jednocześnie nasuwają się wątpliwości, czy przepisy przejściowe zawarte w art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. mają zastosowanie do stosowania zmian wprowadzonych na mocy przepisu art. 2 pkt 5 tej ustawy. Wydaje się, iż uwzględniając wykładnię gramatyczną powołanego art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., uzasadniony jest wniosek, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie do osiągniętego dochodu (straty), a nie kwestii dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego, należy uznać, iż na mocy przepisu art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., zmiany wprowadzone na mocy art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji, po dniu 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca jest obowiązany zastosować przepisy art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń i opłaceniem składek ZUS należnych za miesiąc grudzień 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2008 r., pomimo, że ich zapłata nastąpiła lub nastąpi w styczniu 2009 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Spółki, zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. dla rozliczenia wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń i składek ZUS należnych za grudzień 2008 r. poniesionych w styczniu 2009 r. jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z regulaminem wynagrodzeń obowiązującym w Spółce, wynagrodzenia należne za dany miesiąc wypłacane są z dołu do 5-go dnia następnego miesiąca po miesiącu, za które są należne. Wynagrodzenia za grudzień 2008 r. zostały wypłacone przelewami bankowymi na konta pracowników dokonanymi w dniu 5 stycznia 2009 r.

Do dnia 31 grudnia 2008 r. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych stosowano wyłącznie metodę kasową. Taki sposób rozliczeń, dot. osób prawnych, wskazywały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisami, do kosztów podatkowych nie zaliczało się:

Zgodnie zatem ze znowelizowanym art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Z powyższego przepisu wynikało, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia, dopiero po ich faktycznym wypłaceniu osobie uprawnionej, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

Od 1 stycznia 2009 r. zasada ta uległa istotnej modyfikacji. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono zmiany m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Zmiany te dotyczą także niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń i zasiłków na rzecz osób fizycznych oraz nieopłaconych składek obowiązkowych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ww. ustawy z 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nowe przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Wynika z tego, iż zasady umożliwiające zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowniczych w miesiącu, za który są one należne, nie mają zastosowania do wynagrodzenia należnego za miesiąc grudzień 2008 r., a wypłaconego w styczniu 2009 r.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, mimo iż wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2008 r. wypłacone zostało pracownikom terminowo, czyli do 5-go stycznia 2009 r., Wnioskodawca nie będzie mógł go jeszcze zaliczyć do grudniowych kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - należy stwierdzić, iż wynagrodzenia należne za grudzień 2008 r. wypłacone pracownikom Spółki z zachowaniem wymaganych prawem terminów 5-go stycznia 2009 r. będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 1 kwietnia 2009 r., Nr ILPB3/423-55/09-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.