ILPB3/423-546/09-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki partnerskiej, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka mająca swoją siedzibę na terenie Polski, zamierza zawrzeć umowę licencyjną niewyłączną na korzystanie z autorskich praw majątkowych z osobową spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech (dalej zwana: GmbH Co.KG).

GmbH Co.KG jest spółką osobową komandytową, w której komplementariuszem jest sp. z o.o. (GmbH), natomiast komandytariuszami są osoby fizyczne.

GmbH Co.KG jest czynnym na terenie Niemiec podmiotem, posiadającym zarówno numer podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, jak również numer podatkowy w zakresie podatku dochodowego, co zostało poświadczone przez odpowiednie organy z terenu Niemiec certyfikatem rezydencji odpowiadającym wymogom art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

GmbH Co.KG jako licencjodawca udzieli w umowie licencyjnej zgody na korzystanie z utworu na konkretnych polach eksploatacji w tym rozpowszechniania utworu, a więc również wprowadzenia do obrotu, czy sprzedaży.

Skoro należności licencyjne w zakresie niniejszej umowy, podlegają pod należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z przedmiotową umową licencyjną, Spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do wypłaty należności licencyjnych na rzecz GmbH Co.KG oraz pobrania w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Aby móc skorzystać ze stawki określonej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie musiała udokumentować miejsce siedziby podatnika, czyli miejsce siedziby GmbH Co.KG dla celów podatkowych, uzyskanym od GmbH Co.KG certyfikatem rezydencji odpowiadającym wymogom art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z informacji, które posiada Wnioskodawca, niemiecka spółka komandytowa, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tymi podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej.

Pismem uzupełniającym z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), Spółka wyjaśniła, iż wszyscy wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej są rezydentami podatkowymi Niemiec. Wnioskodawca zażąda od strony niemieckiej przekazania Mu certyfikatów rezydencji podatkowej wszystkich wspólników niemieckiej Spółki. Oznacza to, że w dniu dokonania zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca zakłada, że będzie w posiadaniu przedmiotowych certyfikatów rezydencji podatkowej wydanych przez właściwy niemiecki organ podatkowy, z których będzie wynikało miejsce zamieszkania - w przypadku wspólników osób fizycznych i siedziby - w przypadku wspólnika będącego niemiecką spółką GmbH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 4 ust. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania od dochodu i od majątku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r., Spółka może zastosować przy wypłacaniu należności licencyjnej stawkę podatku wynikającą z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy w tym przypadku musi uzyskać certyfikat rezydencji od GmbH Co.KG będącej Licencjodawcą, czy też od każdego ze wspólników GmbH Co.KG z osobna, lub też od wszystkich ww. podmiotów, czyli zarówno od GmbH Co.KG, jak i jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest konieczne w przedmiotowym stanie faktycznym badanie statusu każdego ze wspólników Licencjodawcy, bowiem mając na uwadze treść art. 4 ust. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania od dochodu i od majątku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), organy podatkowe mają zarówno możliwość, jak i obowiązek zbadania statusu GmbH Co.KG, co jest wystarczające do zastosowania Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Również z poglądami doktryny w treści komentarza do Konwencji Modelowej OECD (zob. art. 1 ust. 5), stwierdzono, że "w sytuacji, gdy umawiające się państwa nie uznają spółki osobowej za podatnika należy odmówić zastosowania Konwencji do spółek osobowych, chyba że w Konwencji została wprowadzona zasada szczególna dotycząca spółek osobowych". Odmowa zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do transparentnych spółek osobowych jest możliwa jedynie w takim stopniu, w jakim treść umowy bilateralnej odpowiada treści KM - OECD. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by umawiające się państwa, w ramach postanowień umowy bilateralnej, odmiennie regulowały kwestię rezydencji spółek osobowych. Wniosek, że transparentna spółka osobowa może w szczególnych przypadkach być traktowana jako rezydent na gruncie umów bilateralnych w takim zakresie, w jakim zysk tej spółki opodatkowany jest na poziomie wspólników, znajduje potwierdzenie również we wspomnianym raporcie OECD, gdzie w odniesieniu do niemieckich spółek osobowych stwierdza się w sposób wyraźny, iż "w świetle postanowień specjalnych zawartych w Konwencji, jednostka (tj. spółka cywilna, jawna, komandytowa) może być uznana za rezydenta dla celów Konwencji" (zob. Marcin Jamroży, Maciej Guzek, "Status spółki osobowej na gruncie umowy bilateralnej z Niemcami", Monitor Podatkowy 11/2006, s. 24).

Spółka osobowa, mimo iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego według prawa polskiego i niemieckiego, to na gruncie art. 4 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążącej oba kraje, w stosunku do GmbH Co.KG należy zastosować fikcję prawną rezydencji spółki osobowej, a w konsekwencji przyznanie uprawnienia spółki osobowej GmbH Co.KG do korzystania z przywilejów wynikających z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki, art. 4 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest odstępstwem od rozwiązania wzorcowego zaproponowanego przez Konwencję Modelową OECD, iż dochód osiągany poprzez spółkę osobową, traktowaną transparentnie, należy traktować jak dochód osiągany bezpośrednio przez wspólników.

Zatem, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ust. 4 i art. 12 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka może zastosować preferencyjną stawkę podatkową od opłat licencyjnych wypłacanych GmbH Co.KG przewidzianą w art. 12 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a certyfikat rezydencji należy uzyskać jedynie od Licencjodawcy, czyli od GmbH Co.KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 12 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) wynika, że należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

W myśl natomiast art. 4 ust. 4 ww. umowy, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę licencyjną niewyłączną na korzystanie z autorskich praw majątkowych ze spółką osobową komandytową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Komplementariuszem niemieckiej spółki jest sp. z o.o. (GmbH), natomiast komandytariuszami są osoby fizyczne. Spółka niemiecka udzieli w umowie licencyjnej zgody na korzystanie z utworu na konkretnych polach eksploatacji, w tym rozpowszechniania utworu (tj. również wprowadzenia do obrotu czy sprzedaży). Wszyscy wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej są rezydentami podatkowymi Niemiec.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. "osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadając siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych należności licencyjnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej. W związku z tym, dochód z tytułu wypłaconych należności licencyjnych osobie prawnej będącej wspólnikiem niemieckiej spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zażąda od strony niemieckiej przekazania Jej certyfikatów rezydencji podatkowej wszystkich wspólników niemieckiej Spółki.

Reasumując powyższe, Spółka może zastosować przy wypłacaniu należności licencyjnej stawkę podatku wynikającą z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w tym przypadku musi uzyskać certyfikat rezydencji od spółki z o.o. (GmbH) będącej wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej.

Jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów prawa niemieckiego istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy certyfikatu rezydencji, który dot. więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby (w tym przypadku wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej) mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech, to dopuszczalne jest posiadanie tego typu certyfikatu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana została interpretacja w dniu 30 września 2009 r. nr ILPB1/415-788/09-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.