ILPB3/423-544/14/16-S/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1054/15 - stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 12 czerwca 2014 r. na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęta została uchwała w sprawie podziału zysku Spółki za 2013 r. Z zysku netto za 2013 r. przeznaczono kwotę 250.000 zł na nagrody pracowników. Wypłata nagród planowana jest w IV kwartale 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku netto (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe nagrody otrzymywane przez pracowników niewątpliwie stanowią część wynagrodzenia pracownika, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenia. Wydatki na wypłatę nagród z zysku dla pracowników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ - stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników chociaż nazywane są nagrodami to jednak w istocie są to wynagrodzenia pracowników.

Możliwość przyznania nagrody z zysku przewidziano w obowiązującym w Spółce układzie zbiorowym pracy. Uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia są pracownicy Spółki - po spełnieniu szczegółowych warunków określonych w regulaminie funduszu nagród z zysku dla pracowników Spółki. Wypłata nagrody z zysku netto będzie kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ma związek z przychodami i nie jest zawarta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 wspomnianej ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych, z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

Nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, podobnie jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w Spółce (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów.

Przyjmuje się, że premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego w Spółce (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym istnieje pewien ustalony układ warunkujący premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę premii. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2008 r. sygn. II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 1997 r. sygn. PKN 53/96 stwierdzając w nim, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem, za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę. Nagrody z zysku są wynagrodzeniem to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy wobec wykonanej pracy charakter wypłaty wynagrodzenia jest normą zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy (por. art. 85 § 2 k.p.).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to każe rozważyć, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, skoro z przepisu tego wynika, że składki te będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt. Gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1220/12). W tym kontekście nie można zapominać o treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności pracownicze (a do takich zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem - że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy. Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Trzeba również zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły. Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom (osiągnięciu przychodów). Nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-544/14-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tut. Organ wyjaśnił, że powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie tut. Organ wskazał, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że w dniu 12 czerwca 2014 r. na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęta została uchwała w sprawie podziału zysku Spółki za 2013 r. Z zysku netto za 2013 r. przeznaczono kwotę 250.000 zł na nagrody pracowników. Wypłata nagród planowana jest w IV kwartale 2014 r.

Zdaniem tut. Organu, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Organ wskazał, że pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych - 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Organ zauważył, że przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

W podsumowaniu Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że wypłaty dla pracowników zostaną sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie będą miały charakteru kosztowego.

Pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 2 marca 2015 r. znak ILPB3/4510-2-13/15-2/PR).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 27 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 4 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-4-26/15-2/MM.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 16 lipca 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1054/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. Organu - prawomocny od dnia 22 września 2015 r. - ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1054/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej i uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.