ILPB3/423-544/10-2/JG - Wydanie majątku rzeczowego spółki tytułem wynagrodzenia za umorzenia udziały a przychód podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania udziałowcowi Spółki nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych wydania udziałowcowi Spółki nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów,

* opodatkowania udziałów w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. Udziałowcem Spółki jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Udziałowiec"), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziałowiec posiadać będzie więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki przez okres dłuższy niż 2 lata.

W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca w drodze nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 z późn. zm.) - umorzenie dobrowolne.

Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na Udziałowca zostanie przeniesiona własność środków trwałych (budynków i budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów - dalej określanych łącznie jako: "Nieruchomości") w zamian za umarzane udziały. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyżej opisane umorzenie w formie rzeczowej będzie wymagało podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała będzie określała wysokość oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. W szczególności uchwała będzie określała wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały w formie niepieniężnej.

Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca aktualny za okres, w którym zostanie dokonane dobrowolne umorzenie udziałów. Udziały Spółki podlegające umorzeniu nie zostały objęte przez Udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 20 września 2010 r. nr ILPB3/423-544/10-3/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego / rzeczowego na rzecz Udziałowca w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie), w szczególności nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

Umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w Kodeksie spółek handlowych, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

W świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Należy podkreślić, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w Kodeksie cywilnym), a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zabraniają, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego. Z powyższego wynika, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej (tzw. umorzenie rzeczowe). Należy przy tym podkreślić, iż przedmiotowe pojęcie rozumiane jest szeroko - nie tylko jako wydanie w ramach umorzenia rzeczy (czy szerzej, substratów materialnych), lecz także przeniesienie określonych praw.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalna jest więc wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. W rezultacie, w przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej nie można w takim przypadku zatem utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jako że świadczenie, do jakiego spółka jest zobowiązana na mocy uchwały wspólników od momentu jego powstania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie udziałowca.

Ponadto, zastosowanie takiej formy wynagrodzenia udziałowca nie powoduje zmiany charakteru prawnego operacji umorzenia, tj. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów jako właściwego tytułu prawnego. Otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały (w tym w formie niepieniężnej) jest bowiem uprawnieniem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane.

W rezultacie, o ile na moment przekazania na rzecz Udziałowca Nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów umowa Spółki będzie przewidywała możliwość wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej, Spółka będzie uprawniona do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w opisany powyżej sposób.

2.

Zdaniem Spółki, ze względu na powyższy charakter prawny wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie rzeczowej, z tytułu takiej wypłaty nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie bowiem, jak w przypadku wynagrodzenia za umarzane udziały w formie pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie (tekst jedn. Udziałowiec).

W szczególności należy wskazać, iż w katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej, wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. Wprawdzie przepis art. 12 ust. 1 powyższej ustawy nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym - w ocenie Spółki - jednakże, uwzględniając cel i charakter prawny umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie majątkowe po stronie Spółki mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz Udziałowca Nieruchomości tytułem odpłatności za umorzone udziały. Należy bowiem wskazać, iż nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia stanowi bowiem jedynie techniczny element czynności prawnej, która ma na celu unicestwienie udziałów spółki. Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje ona żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu ani nie są umarzane jej zobowiązania wobec wspólnika (nie występuje zatem przychód tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wręcz przeciwnie, można nawet uznać, że wskutek umorzenia udziałów majątek spółki de facto ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku wynagrodzeniem dla Udziałowca z tytułu umorzenia części udziałów Spółki będą Nieruchomości, to wypłata takiego wynagrodzenia wspólnikowi przybierze formę zmniejszenia aktywów trwałych Spółki. W efekcie, w wyniku nabycia własnych udziałów od Udziałowca celem ich umorzenia Spółka nie osiągnie żadnych korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. Stroną czynności prawnej, która w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzyma jakiekolwiek przysporzenie majątkowe będzie bowiem wyłącznie Udziałowiec, nie zaś sama Spółka.

Powyższe stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną przyjętą przez organy podatkowe, przykładowo w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1116/09/AM;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. ILPB3/423-586/08-3/HS;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r. sygn. lBPB3/423-725/08/AP;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-586/08-3/HS.

Z przedstawionym powyżej poglądem zgodził się również Minister Finansów (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 lutego 2004 r.) stwierdzając, iż: "Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce".

Tym samym, wskutek nabycia przez Spółkę części udziałów od Udziałowca celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie rzeczowej nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki.

3.

Zdaniem Spółki, brak opodatkowania po Jej stronie z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (tekst jedn. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca Nieruchomości) wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za umorzenie udziałów jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Należy podkreślić, że ani przepisy Kodeksu spółek handlowych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakazują ustalenia wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Jest to zrozumiałe z tego względu, że wśród rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienia np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Tym samym, sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym. Tego rodzaju dochód (przychód) wspólnika podlega szczególnym zasadom opodatkowania (podatek u źródła pobierany przez płatnika) i nie jest rozpatrywany w innych kategoriach.

Zdaniem Spółki, fakt, iż wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem części jego udziałów zostanie wydane w formie niepieniężnej (tekst jedn. poprzez przekazanie praw do Nieruchomości) nie wpływa na kwalifikację podatkową tej czynności, gdyż zastosowanie takiej formy wynagrodzenia wspólnika jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów, jako tytułu prawnego (a nie stanowi odrębnej transakcji). Otrzymane przez Udziałowca wynagrodzenie jest jego prawem stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są unicestwiane. Należy przy tym wskazać, iż sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (u Spółki zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów). Świadczenie niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowić będzie zatem formę dochodu z udziału Spółki, określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W efekcie, omawiana transakcja nie może stanowić podstawy opodatkowania u Spółki, a jedynie u Jej wspólnika, który jest właścicielem umarzanych udziałów.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, wydanie określonych aktywów (Nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie traktowane jako dochód (przychód) określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowany wyłącznie po stronie Udziałowca.

Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże, przy spełnieniu określonych przesłanek przychód ten może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia to jednak faktu, że jedynym podatnikiem z tytułu niniejszego przychodu (dochodu) jest udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie za umarzane udziały.

W ocenie Spółki, skoro zatem w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata takiego wynagrodzenia w formie rzeczowej mogła pociągać za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki.

4.

Spółka pragnie podkreślić, że wyrażone przez Nią w przedmiotowym wniosku stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno w zakresie odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) i przekazywania wspólnikom - tytułem wynagrodzenia za umorzenie - określonych składników majątkowych (np. udziałów / akcji lub wartości niematerialnych i prawnych), jak i w zakresie podobnych pod względem natury prawnej czynności, np. przekazania przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników.

I tak, w kwestii umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci akcji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB-423-341/07-2/JB) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych"; oraz że " (...) brak jest bowiem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej Spółki, w zależności od tego, czy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie określone w gotówce czy też w akcjach, gdyż ustawodawca takiego zróżnicowania nie przewidział".

Analogicznie stanowisko zajął - w zakresie opodatkowania po stronie likwidowanej spółki przekazania na rzecz udziałowca jej majątku likwidacyjnego - Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1471/DPD2/423-135/06/MB) stwierdzając, iż: " (...) w związku podjętą uchwałą o likwidacji Spółki następuje przekazanie jej majątku jedynemu wspólnikowi, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym w likwidowanej Spółce nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy po jej stronie".

W opinii Spółki, na porównywalność prawno podatkową obu wyżej wymienionych zdarzeń (tekst jedn. umorzenia udziałów i likwidacji spółki) wskazuje także ich treść ekonomiczna. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego na rzecz jej wspólników, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część z jej udziałów podlega umorzeniu. Wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie w ramach umorzenia jest jedynie elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone udziały wspólnikowi. Z tytułu wydania aktywów (w omawianym przypadku Nieruchomości) w formie wynagrodzenia za umorzone udziały nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie Jej aktywów. W przedmiotowej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów Spółki przy równoczesnym zmniejszeniu Jej kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, analogicznie jak w przypadku przekazania na rzecz wspólnika majątku likwidowanej spółki, również w sytuacji wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie części udziałów (będącej także źródłem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie spółki przekazującej określone aktywa (tekst jedn. Spółki) na rzecz wspólnika w ramach umorzenia.

5.

Ponadto, zdaniem Spółki, wydanie Nieruchomości na rzecz Udziałowca w ramach umorzenia udziałów nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W ocenie Spółki, z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki:

* następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie (tekst jedn. przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej) i

* zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Spółki, pomimo iż na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nastąpi przeniesienie prawa własności do Nieruchomości na rzecz Udziałowca, to jak wskazano powyżej, należy uznać, iż powyższa czynność ma charakter jednostronny, a zatem po stronie Spółki nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłata wynagrodzenia niepieniężnego w ramach umorzenia udziałów nie następuje bowiem w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcem i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. Na gruncie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podstawę prawną "umorzenia dobrowolnego" stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki (nie dochodzi do zawarcia dodatkowo żadnej umowy cywilnoprawnej).

W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tekst jedn. Udziałowiec) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny Spółki. W analizowanej sytuacji nie może więc znaleźć zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów nie można utożsamić z umową w rozumieniu art. 14 wskazanej wyżej ustawy).

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) umorzenie akcji z wynagrodzeniem w formie przekazania (przeniesienia własności) aktywów nie stanowi ich zbycia w kontekście art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie występuje, w tym przypadku również jakikolwiek element "odpłatności" dla Spółki z tytułu przekazania aktywów akcjonariuszowi (Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia od akcjonariusza za przekazywane aktywa)".

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko jest również zgodne z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z dnia 25 marca 2010 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. I SA/Ke 120/10) w zakresie wydania aktywów w ramach dywidendy niepieniężnej (będącej zdarzeniem podobnym pod względem natury prawnej do umorzenia udziałów), sąd stwierdził, iż: "Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika".

Stosując argumentację przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku per analogiam do czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, zdaniem Spółki, skoro umorzenie udziałów - podobnie jak dywidenda - nie jest czynnością wzajemną, tj. świadczeniu od Spółki w postaci przenoszonych na Udziałowca praw do Nieruchomości nie odpowiada żadne świadczenie ze strony Udziałowca, z tytułu przekazania na jego rzecz Nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały nie powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia.

6.

Powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych odnośnie braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia. W przedmiotowej kwestii organy podatkowe stoją na stanowisku, że instytucja umorzenia udziałów w drodze ich nabycia przez spółkę, uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jest w swojej istocie odrębną instytucją prawną od sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie może być utożsamiana ze sprzedażą (zamianą) aktywów, gdyż inne jest źródło i tytuł prawny takiej operacji.

Powyższy pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. ILPB2/436-160/09-2/AJ oraz z dnia 25 września 2009 r. sygn. ILPB2/436-110/09-4/TR).

Zdaniem Spółki, sposób argumentacji zawarty w wyżej powołanych pismach stanowi potwierdzenie prawidłowości przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska podatnika.

Reasumując, w opinii Spółki, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego / rzeczowego na rzecz Udziałowca, w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie), w szczególności nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W tym miejscu wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1-3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienić należy, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wydanie udziałowcowi Spółki nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki, skutkować będzie powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i pism organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.