ILPB3/423-540/10-2/MM - Wniesienie przez spółkę nieruchomości do spółki osobowej a przychód podatkowy w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,

* opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, tj. gruntów zabudowanych budynkami i budowlami (dalej określanych łącznie jako: "Nieruchomości"). Przedmiotowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki komandytowo - akcyjnej). "Udziały" w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki osobowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Drugi wspólnik tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki osobowej zostanie określone w umowie spółki osobowej. Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki osobowej.

W przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 września 2010 r. nr ILPB3/423-540/10-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu do opodatkowania dla Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy, do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo - akcyjne. W myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie, wartość udziału w spółce komandytowej / akcji w spółce komandytowo - akcyjnej uzyskanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości nie będzie stanowić dla Spółki przychodu dla celów podatkowych.

2.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto jak wyjaśnił projektodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.

Ponadto, na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno jest stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania. Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny.

W świetle powyższego, Spółka stwierdza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę dla opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu. W konsekwencji nie ma - zdaniem Spółki - żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

Stanowisko o braku przychodu w związku z dokonaniem wkładu do spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) stwierdził, że "wniesienie (...) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian".

Reasumując, wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci Nieruchomości) do spółki osobowej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 28 stycznia 2010 r. (znak: ILPB3/423- 978/09-6/JG),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 13 maja 2009 r. (znak: IPPB3/423-122/09-2/MŚ),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 24 lutego 2009 r. (znak: lLPB3/423-798/08-2/MM),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - z dnia 10 lutego 2009 r. (znak: ITPB3/423-671/08/DK),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak: IPPB3/423-1527/08-2/MS),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 14 listopada 2008 r. (znak: ILPB3/423-506/08-2/EK),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 28 lipca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-654/08-2/MB),

* interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 26 maja 2008 r. (znak: ILPB3/423-150/08-3/HS).

Reasumując, wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci Nieruchomości) do spółki osobowej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.