ILPB3/423-538/09-5/DS - Zapłata za nabycie know-how a obowiązek pobrania podatku u źródła.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 6 października 2009 r. oraz z dnia 7 października 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła umowę na know-how z udziałowcem francuskim - spółką posiadającą osobowość prawną - następującej treści:

"(...) § 1. Licencjodawca oświadcza, że posiada nieujawnione informacje i wiadomości technologiczne, techniczno-organizacyjne (know-how) niezbędne dla osiągnięcia oczekiwanych rezultatów w ramach prowadzenia produkcji stad prarodzicielskich kur mięsnych, informacje te i wiadomości nie są chronione prawami wyłącznymi, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

§ 2. Licencjodawca oświadcza także, iż dotychczas nie udzielił licencji na know-how na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, o którym mowa w paragrafie poprzedzającym.

§ 3. Licencjodawca oświadcza ponadto, że zważywszy na istniejące powiązania kapitałowe z licencjobiorcą i dotychczasową, wieloletnią współpracę handlową, udziela licencjobiorcy licencji i upoważnia go do wyłącznego stosowania know-how dla celów związanych z jego działalnością gospodarczą licencjobiorcy w zakresie produkcji, o której mowa wyżej, na zasadach określonych niniejszą umową oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2009 r. - Prawo własności przemysłowej i Kodeksu cywilnego.

§ 4. Licencjobiorca oświadcza, że dysponuje pisemną zgodą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, wyrażoną w formie uchwały z dnia 4 listopada 2005 r. na zawarcie niniejszej umowy. Odpis tej uchwały stanowi załącznik nr 1 do niniejszej umowy.

§ 5. Mając powyższe na uwadze, strony zgodnie postanawiają, że licencjodawca będzie przekazywał licencjobiorcy swoją wiedzę, doświadczenie produkcyjne, umiejętności techniczne i niezbędne informacje poprzez:

a licencjobiorca jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy przekazanych informacji i wiadomości w okresie trwania umowy i w okresie 5 lat od jej rozwiązania lub wygaśnięcia.

§ 6. Licencja, o której mowa wyżej zostaje udzielona na czas nieokreślony.

Niniejsza umowa może zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem rocznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na 31 grudnia danego roku.

§ 7. Licencjobiorca zobowiązuje się do uiszczania na rzecz licencjodawcy miesięcznych opłat licencyjnych w wysokości 7,5% od obrotu netto uzyskanego w danym miesiącu ze sprzedaży stad rodzicielskich (jaj wylęgowych) w terminie do 15-go dnia każdego następnego miesiąca trwania umowy. (...)".

Wnioskodawca potraktował te opłaty jako usługi o charakterze doradczym i nie pobrał z tego tytułu podatku u źródła (Spółka posiada francuski certyfikat rezydencji). Takiego zdania był również biegły rewident badający bilans w pierwszym roku zaistnienia umowy, jak również inny audytor badający bilans za rok 2008 podziela zdanie Spółki, co do czynności wynikających z umowy, ale sugeruje zmianę nazwy umowy i sposobu naliczania opłat.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 października 2009 r. Spółka wskazała, iż wiedza z zakresu prowadzenia stad jest umieszczona na ogólnodostępnych stronach internetowych bez haseł dostępu.

Natomiast w piśmie wyjaśniającym z dnia 7 października 2009 r. Wnioskodawca poinformował, że pisklęta prarodzicielskie odpowiednio skrzyżowane we Francji sprowadzane są do Spółki 3 razy w roku. Spółka prowadzi hodowlę i produkcję zestawów piskląt rodzicielskich, zgodnie z instrukcją prowadzenia stad prarodzicielskich. Wnioskodawca z Francji otrzymuje informację, które linie ze sobą należy połączyć (są one w odpowiednio oznakowanych kartonach), wraz z przewidywaną ilością kur do produkcji. W załączeniu kopia takiej informacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż zasady krzyżowania linii (co jest tajemnicą Firmy) od 1993 r. są niezmienne i przekazane zostały w momencie pierwszego wstawienia prarodziców na obiekty Spółki, instrukcje prowadzenia stad prarodzicielskich (przewodniki) można pobrać ze strony internetowej spółki francuskiej, instrukcje dla klientów Spółki są umieszczane na Jej stronie internetowej, konsultacje i pomoc techniczna wiąże się na ogół z przyjazdem specjalistów z Francji i pomocy i doradztwie w rozwiązywaniu problemów, najczęściej zdrowotnych na fermach prarodzicielskich Spółki i rodzicielskich Jej klientów oraz pomocy w selekcji kogutów.

Szkolenia pracowników Spółki polegają na przekazaniu wiedzy na temat prowadzenia stad, zgodnie z instrukcją oraz zastosowanie tej wiedzy na fermach prarodzicielskich we Francji (praca na fermie prarodzicielskiej - aby w praktyce wyjaśnić stosowanie tych zasad), szkolenie klientów Spółki polega na przekazaniu wiedzy w zakresie prowadzenia stad rodzicielskich i brojlerowskich.

Instrukcje nie stanowią wiedzy poufnej, ponieważ umieszczone są w internecie. § 5 pkt g) powyższej umowy zawarty jest w instrukcji hodowlanej umieszczonej w internecie. Spółka posiada certyfikat ISO 9001:2000 oraz ISO 22000:2005, w którym opracowała szczegółowe zasady biobezpieczeństwa i monitoringu zdrowotnego włączając wytyczne głównego lekarza weterynarii w tym zakresie.

Umowa ma charakter mieszany, ale w większości są to czynności aktywne, a usługa know-how polega na pasywnym przekazaniu know-how. Powyższe rozumienie pojęć know-how i usług doradczych znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 12 Konwencji modelowej OECD.

Biorąc pod uwagę fizyczne działania wykonywane na podstawie tej umowy (usługi doradcze) oraz brzmienie punktu 4 protokołu do umowy polsko-francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, opłaty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem Spółki, umowa została źle nazwana, a usługi doradcze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeśli odbiorcą tych przychodów (wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy) jest rezydent podatkowy z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas stawka potrącanego podatku u źródła wynika z tej umowy lub dochód taki może być na podstawie wspomnianej umowy zwolniony z opodatkowania.

Treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 i 2 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

Jednakże w myśl art. 12 ust. 3 powołanej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 umowy polsko - francuskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

W myśl art. 12 ust. 5 tej umowy, należy przy tym mieć na uwadze, iż postanowień ustępów 1, 2 i 3 (art. 12 umowy polsko-francuskiej) nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności, bądź działalność przemysłową lub handlową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie, a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub są związane z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 mają odpowiednie zastosowanie.

W powyższych przepisach mowa jest o należnościach licencyjnych powstających w Umawiającym się Państwie i wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Za należności licencyjne uznaje się m.in. informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy umowę zawartą pomiędzy Spółką, a udziałowcem francuskim, należy traktować jako umowę know-how, czy jako umowę o świadczenie usług.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 11.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż w umowie know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

W myśl definicji zawartej w słowniku języka polskiego know-how to "praktyczna umiejętność lub wiedza w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania".

Definicja użyta w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 sierpnia 2002 r. w sprawie wyłączenia określonych porozumień wertykalnych spod zakazu ograniczających konkurencję (Dz. U. Nr 142, poz. 1189 z późn. zm.) wskazuje, iż pojęcie know-how oznacza - nieopatentowane, nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne lub technologiczne, lub zasady organizacji i zarządzania, co do których podjęto działania zmierzające do zapobieżenia ich ujawnieniu, jeżeli stanowią one całość lub część określonych informacji praktycznych wynikających z doświadczeń dostawcy, przeprowadzonych badań lub testów, niezbędnych nabywcy do używania, sprzedaży lub odsprzedaży towarów objętych porozumieniem.

Natomiast w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki, lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub dostępny.

Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

Zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności.

Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.

Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Zgodnie z punktem 11.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD umowa na zakup know-how różni się od umowy o świadczenie usług, wedle której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7.

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że główną pozycją zawartej umowy jest świadczenie usług doradczych, natomiast wykorzystanie wiedzy know-how jest jedynie elementem ubocznym.

Mając powyższe na uwadze, umowa zawarta między Spółką, a udziałowcem francuskim nie ma charakteru należności licencyjnych. Oznacza to, że podmiot polski posiadając certyfikat rezydencji, nie jest obowiązany z tytułu świadczenia usług doradczych przez spółkę francuską do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, opłaty jakie uzyskuje spółka francuska należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstw" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład (...).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się również, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 9 października 2009 r. nr ILPB3/423-538/09-6/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.