ILPB3/423-535/08-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nakładów na pomieszczenia wynajmowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nakładów na pomieszczenia wynajmowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednostka prowadzi działalność handlową w pomieszczeniach wcześniej używanych - kioskach i wydzielonych pomieszczeniach sklepów (...). Przed przystąpieniem do użytkowania, dzierżawiona powierzchnia jest wydzielona za pomocą przenośnych aluminiowych ścianek, przytwierdzonych do podłoża i sufitu za pomocą kołków rozporowych.

Wykonywane są również prace elektryczne (doprowadzenie energii elektrycznej, założenie lamp oświetleniowych). Poniesione wydatki przekraczają 3 500,00 zł.

Spółka ewidencjonuje ścianki aluminiowe jako ruchomości (Klasyfikacja Środków Trwałych 808) i amortyzuje liniowo 20%. Prace elektryczne zaliczone do nakładów w obcych środkach trwałych (Klasyfikacja Środków Trwałych 103) i amortyzowano liniowo w wysokości 10% rocznie.

W wyniku przeprowadzonych prac, dzierżawiona powierzchnia zostaje zaadaptowana do potrzeb dzierżawcy, bez wzrostu wartości użytkowej obiektu.

Umowy dzierżawy podpisane są w większości na okres 3 lat, po tym terminie obiekt jest rozbierany, powodując spisanie niezamortyzowanej wartości w pozostałe koszty operacyjne, zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w z dnia 16 lipca 2007 r. nr (...).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione nakłady (przenośne ścianki działowe, prace elektryczne i inne przystosowujące obiekt do użytku) można rozliczyć w okresie 3 lat i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poczynione nakłady nie spełniają typowych nakładów adaptacyjnych ("Wikipedia"), gdyż użytkowany budynek nie zostaje wyposażony w nowoczesne instalacje lub przebudowany, a jedynie wydzielona powierzchnia jest oddzielona przenośną ścianką i wyposażona w oświetlenie (które jest w budynku lecz nie ma gniazd w wynajętej części). Z tego powodu prace można zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych i rozliczać jako koszty remontów na okres 3 lat, natomiast składane ścianki działowe ewidencjonować jako ruchomości i odpisywać w koszty uzyskania z chwilą likwidacji danego punktu sprzedaży, z odliczeniem kwoty odzysku w przypadku montowania w inne miejsca sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść wyżej przywołanego przepisu wskazuje, że jeżeli przenośne ścianki aluminiowe zostały zakwalifikowane do środków trwałych, to wydatki na ich nabycie (wytworzenie) należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m ustawy.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Natomiast na podstawie art. 16d ust. 1 tej ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w pomieszczeniach wcześniej używanych, m.in. kioskach i wydzielonych pomieszczeniach sklepów na podstawie umów dzierżawy, zawieranych w przeważającej części na okres 3 lat. Spółka, przed przystąpieniem do użytkowania, ponosi koszty na zakup materiałów potrzebnych do przystosowania tej powierzchni do swoich potrzeb (aluminiowe ścianki). Po rozwiązaniu umowy najmu obiekt ten jest rozbierany.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 16c pkt 5 ww. ustawy wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Treść tego przepisu wskazuje, że nie podlega amortyzacji składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany (...).

W związku z tym, czasowy brak wykorzystania środka trwałego - demontaż ścianek działowych w jednym miejscu i montaż ich w nowym - w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności, w której był wykorzystywany nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy.

W przypadku jednakże likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. W myśl tegoż art. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Jednocześnie należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie uważa za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był ten likwidowany środek trwały.

Z opisanej przez Spółkę sytuacji wynika, iż decyzja o likwidacji środków trwałych niezwiązana jest ze zmianą rodzaju działalności. Pomimo likwidacji wskazanych we wniosku środków trwałych, Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność, w której były one wykorzystywane.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest używany na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy.

Najczęściej spotykanym w praktyce przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi nakłady związane z pracami elektrycznymi w celu doprowadzenia energii elektrycznej oraz zamontowania lamp oświetleniowych w dzierżawionych pomieszczeniach, uznając je, jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych wg stawki 10%.

W rozpatrywanej sprawie, ważne jest, aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania w obcych składnikach prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane były z ulepszeniem tych składników i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie.

W ocenie tut. Organu, działania Spółki, odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, polegające m.in. na przystosowaniu wynajętego pomieszczenia do potrzeb dzierżawcy, należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym (prace elektryczne i inne przystosowujące obiekt do użytku). Wydatki te, stanowią koszt uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a pkt 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, wskazuje się art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcych środkach trwałych nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po wygaśnięciu umowy, trwającej w przedmiotowej sprawie 3 lata, gdy nie nastąpi jej przedłużenie, Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów. W takiej sytuacji, niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.