ILPB3/423-531/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocników przedstawione we wniosku z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami w dniu 28 i 29 stycznia 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 1 października 2013 r. (dalej: Zezwolenie). Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie Zezwolenia jest produkcja środków powierzchniowo czynnych dla branż: chemia gospodarcza i przemysłowa, włókiennicza, przemysł tworzyw sztucznych, czyszczenie przemysłowe, obróbka metalu i wielu innych.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do:

* dokonania, po dniu wydania Zezwolenia, inwestycji na terenie SSE, tj. poniesienia na realizację nowej inwestycji wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycyjnych) w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) o wartości przewyższającej kwotę 10.745.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2015 r.,

* zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia pracowników, kształtującego się na poziomie średniego zatrudnienia na terenie SSE w Podstrefie z 12 kalendarzowych miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia oferty w przeliczeniu na pełne etaty, z uwzględnieniem pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy i pracowników sezonowych, poprzez zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE w Podstrefie, po dniu wydania Zezwolenia, dodatkowo co najmniej 6 nowych pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. i utrzymania tego stanu zatrudnienia na poziomie co najmniej sumy 6 nowych pracowników i średniego zatrudnienia, o którym mowa wyżej, przez okres nie krótszy niż 5 lat od dnia osiągnięcia tego zatrudnienia.

Powyższe warunki zostały/zostaną spełnione przez Wnioskodawcę we wskazanych wyżej terminach.

W dniu 8 października 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o interpretację indywidualną, w ramach której Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, iż jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia, tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęte zostało granicami specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie, Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jeżeli jednak stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe, będzie on miał prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia (z uwzględnieniem ust. 2), tj. począwszy od miesiąca, w którym poniesie wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze odpowiedzi w powyższym zakresie.

Niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca uzyska prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zainteresowany jest potwierdzeniem, w jaki sposób powinien zostać ujęty dochód wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych, tj. wyprodukowanych na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, po otrzymaniu Zezwolenia, a uzyskany po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych (i) na terenie SSE, (ii) w ramach Zezwolenia i (iii) po otrzymaniu Zezwolenia, a uzyskany po nabyciu prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem w dniu 29 stycznia 2014 r. Wnioskodawca sprostował fragment treści własnego stanowiska w niniejszej sprawie. Niżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zawiera zaktualizowany fragment.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wytworzył/wytworzy on produkty na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia i produkty te mieszczą się/będą mieścić się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia (wyrób strefowy), to dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę po uzyskaniu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiący przychód ze sprzedaży tych wyrobów, pomniejszony o odpowiadające mu koszty, podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tymczasem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są "dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".

Przepisy te jednoznacznie wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia.

Szczegółowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia uregulowane zostały w rozporządzeniu.

W przypadku korzystania z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji, ogólna zasada dotycząca momentu, od którego przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia zawarta została w § 5 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z treścią tej regulacji "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Jednak w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż znaczenie oraz zakres norm prawnych ustalać należy w pierwszej kolejności w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Jak wielokrotnie podnoszono zarówno w wypowiedziach doktryny, jak i judykatury, rola wykładni językowej jest szczególnie doniosła w procesie interpretacji przepisów z zakresu prawa podatkowego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 712/09) Sąd wskazał, iż: "przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że ulgi i zwolnienia jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle i stosować w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 16 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Kr 805/07): "Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane wprost co oznacza, że wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja, ale też niedopuszczalnym jest zawężanie rozumienia zwolnienia podatkowego".

Wykładania językowa wskazanego wyżej art. 12 ustawy o SSE (w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prowadzi do wniosku, iż dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* dochód został wygenerowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,

* dochód został wygenerowany w ramach działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu strefowym.

Co więcej cytowane wyżej § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia, wprowadzają ramy czasowe oraz początkowy moment, od którego możliwe jest korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych:

* ust. 1 - zwolnienie przysługuje od miesiąca, w którym inwestor poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu wyczerpania limitu dopuszczalnej pomocy regionalnej;

* ust. 4 - zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostały warunki określone w zezwoleniu strefowym, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zestawienie omawianych wyżej przepisów prowadzi do konkluzji, iż inwestor ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie dochodu spełniającego łącznie następujące warunki:

* jest wygenerowany w momencie posiadania przez inwestora prawa do korzystania ze zwolnienia (zgodnie z § 5 rozporządzenia);

* jest wygenerowany na sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy ekonomicznej;

* jest wygenerowany na sprzedaży produktów objętych zakresem przedmiotowym posiadanego zezwolenia strefowego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (...)". Dochodem jest natomiast, jak stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym".

Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Moment powstania przychodu decyduje z kolei o momencie potrącenia kosztu bezpośrednio z nim związanego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z odpowiednimi zastrzeżeniami dla kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego bądź sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego).

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie, dochód podatkowy stanowić będzie różnica między ustalonymi zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami przychodami ze sprzedaży produktów i kosztami ich uzyskania, ustalona na moment uzyskania przychodu. Co więcej, jeżeli w momencie uzyskania przychodu spełnione będą warunki korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, dochód określony w ten sposób będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są/będą niezbędne kryteria zastosowania zwolnienia podatkowego:

* przedmiotowe produkty są/będą wytworzone na terenie SSE,

* przedmiotowe produkty są/będą objęte zakresem przedmiotowym Zezwolenia,

* dochód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowych produktów powstanie w momencie, gdy Wnioskodawca będzie posiadać prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 5 Rozporządzenia.

Podsumowując, w analizowanym przypadku, uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE w ramach Zezwolenia po dniu otrzymania Zezwolenia, po uzyskaniu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, będzie zwolniony z tego podatku.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE w ramach Zezwolenia po dniu otrzymania Zezwolenia, po uzyskaniu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1606/12/MS) potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "dochód wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy jego ustaleniu Spółka winna uwzględnić przychód ze sprzedaży tych wyrobów pomniejszony o poniesione koszty, które należy przypisać do tego przychodu".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.